Инвентаризации стоимости объектов
Можно ли проводить инвентаризацию только в количественном выражении или по учетным ценам?
Фактическое наличие подтверждается путем установления действительности существования, оценки состояния и обоснованности нахождения у экономического субъекта (п. 4 ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация»), поэтому инвентаризация – это не простая сверка наличия, а полная сверка данных бухгалтерского учета с тем, что есть в реальности, включая формирование бухгалтерских оценок.
Результаты инвентаризации как комплексного мероприятия формируются не только в виде выявления физических излишков, недостач, пересортиц. Оценка состояния объектов включает и их стоимостную оценку. Кроме того, результатами инвентаризации также являются определение наличия оснований для признания или списания объектов, доначисления или досписания стоимостных показателей объектов, оснований для возмещения недостач, определение возможности получения экономических выгод от продажи или использования испорченных активов (п. 9 ФСБУ 28/2023). Величины учетных цен формируют стоимостные оценки запасов и поэтому должны быть проанализированы. Если установленные учетные цены не служат своей цели сделать учет более рациональным, а скорее искажают показатели стоимости разных единиц номенклатуры запасов, то кроме необходимой корректировки стоимостных показателей запасов по результатам инвентаризации потребуется и пересмотр учетных цен.
Обязательная инвентаризация
Стандарт требует обязательного проведения инвентаризации в ряде случаев с оговоркой «за исключением обычной деятельности» (п. п. 15 «б» и 16 «б» ФСБУ 28/2023). Как определить обычную деятельность? Проводить ли в этих случаях сплошную инвентаризацию?
Критерии те же, что и для классификации доходов на доходы по обычным видам деятельности и прочие (п. 5 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина от 06.05.1999 № 32н). Стандарт оставляет за организацией право определить самостоятельно предмет своей деятельности и на основании этого строить свою учетную политику.
Одно из требований, которым должна соответствовать учетная политика, – это требование приоритета экономического содержания над правовой формой фактов хозяйственной жизни (п. 6 ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина 06.10.2008 № 106н). Поэтому при прочих равных для разрешения вопроса об отнесении тех или иных сделок к обычной деятельности или прочей может потребоваться анализ их экономического содержания. Ключевые моменты, которые подлежат анализу при принятии решения, лежат в сфере намерений руководства, к исполнению которых уже приступили, а также прошлой практике использования активов. Так, сдача в аренду актива торговой организацией на протяжении нескольких последовательных лет в совокупности с отражением в трехлетнем бизнес-плане поступлений от аренды этого объекта может служить основанием для утверждения, что деятельность арендодателя является обычной.
Инвентаризация всего комплекса объектов, располагаемых организацией (сплошная), проводится только перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также в случаях реорганизации (за исключением преобразования) или ликвидации организации. Во всех других случаях инвентаризации подлежат объекты инвентаризации, которые непосредственно с ними связаны (п. 18 ФСБУ 28/2023).
Особенности инвентаризации отдельных видов объектов
Как должна проходить инвентаризация товаров в пути?
Инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности для товаров отгруженных может быть проведена заблаговременно – до отправки, учитывая возможность признания результатов инвентаризации, проведенной не позднее 1 октября. При этом важно убедиться, что вопросы рисков при транспортировке товаров урегулированы в пользу организации. В противном случае может встать вопрос об обесценении этих запасов. Когда инвентаризация отдельных групп активов прошла не на отчетную дату, а ранее, потребуется дополнительный анализ движения этих объектов, а также рисков утраты ценности за период между их инвентаризацией и отчетной датой.
Фактическое наличие товаров, ожидаемых к поступлению, может быть гарантировано перевозчиком или страховым полисом. Если товар перешел в распоряжение организации в момент отгрузки от поставщика, а в ночь под новый год еще не прибыл физически, то могут быть применены альтернативные способы определения фактического наличия запасов. Потребуется проверка документов, включая ответственность перевозчика и страховок, анализ добросовестности поставщика и перевозчика, условий транспортировки. То есть если нет возможности физически и прямыми способами подсчета, взвешивания, обмера, осмотра (п. 4 ФСБУ 28/2023) определить фактическое наличие объектов, то включается более сложная процедура, которая должна закрыть все возможности искажения данных бухгалтерского учета об этих объектах.
Как провести инвентаризацию ГСМ?
Определить точно количество ГСМ в занимаемых емкостях не всегда возможно. Например, определить количество бензина в топливном баке автомобиля можно только с определенными допущениями. В организации, где осуществляется оборот таких запасов, применяются способы, которые позволяют контролировать оборот именно этого вида материальных ресурсов комплексными методами (расчеты, контрольные проверки, сверки и прочее). Для инвентаризации необходимо применять или эти же способы, если есть уверенность, что искажения исключены, и/или применять альтернативные способы. Путем сравнения результатов можно убедиться в верности обычных систем измерения. Комбинация нескольких способов позволяет повысить степень уверенности в результатах.
Каким образом проводить инвентаризацию резерва на оплату отпусков?
При инвентаризации резервов необходимо проверить и документально подтвердить все исходные данные для расчета сумм резервов. Для резерва под отпуска это количество дней отпуска и средний заработок. Поскольку резервы как активы оцениваются расчетным путем и имеют специфический характер, то целесообразно утвердить специальную инвентаризационную ведомость для них. Под инвентаризацией резервов можно понимать их расчет на основе данных, доступных на отчетную дату.
Как поступить, если в 2023 году остаточная стоимость некоторых ОС, которые продолжают работать, стала нулевой?
Даже при нулевой остаточной стоимости у объектов, которые не списаны и находятся в эксплуатации, есть целый набор параметров для инвентаризации. Это все признаки фактического наличия: существует ли объект, каково его состояние и есть ли у организации права на него. Как минимум инвентаризация будет состоять в сверке первоначальной стоимости и начисленной амортизации, проверке отсутствия оснований для списания (п. 40 ФСБУ 6/2020, утвержденного приказом Минфина от 17.09.2020 № 204н).
Нужно ли инвентаризировать забалансовые счета?
Инвентаризации подлежат объекты, которые не только являются объектами активов и обязательств в бухгалтерском учете в момент инвентаризации, но и те объекты, которые позволяют исчерпывающим образом определить фактическое наличие активов и обязательств во всей полноте. Это:
- источники финансирования деятельности экономического субъекта;
- объекты бухгалтерского учета экономического субъекта (в частности, имущество, имущественные права, в том числе других лиц), которые согласно федеральным стандартам бухгалтерского учета не учитываются в составе активов или обязательств, но подлежат отражению в бухучете на забалансовых счетах и (или) информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- имущество, имущественные права, обязательства, не учтенные экономическим субъектом (п. 18 ФСБУ 28/2023).
Например, при инвентаризации товаров, принятых на комиссию, может быть выявлена их порча, что потребует отражения в бухгалтерском учете обязательств по возмещению ущерба как в пользу комитента, так и в пользу организации через предъявление требований к виновной стороне.
Результаты инвентаризации
Возможно ли закрепить в учетной политике предприятия, по какой стоимости учитывать излишки, а также порядок определения справедливой стоимости при выявлении излишков активов во время инвентаризации?
При признании излишков доходами организации ФСБУ 28/2023 предусматривает три способа оценки: балансовая стоимость, балансовая стоимость аналогичных активов и справедливая стоимость (п. 11 «а» ФСБУ 28/2023). Если по конкретному вопросу ведения бухучета ФСБУ допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов (п. 7 ПБУ 1/2008).
Избранный способ должен обеспечивать достоверное представление финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Выбор способа оценки излишков должен соответствовать учетной политике, применяемой к тому виду и группе активов, к которым принадлежат конкретные объекты в излишке. Закрепление в учетной политике выбора из трех приведенных в стандарте способов целесообразно предварить анализом накопленной практики организации. Возможно, что будет достаточно уже имеющейся учетной политики для обоснованной оценки тех излишков, которые встречаются по специфике деятельности организации в ее хозяйственной жизни. Например, если выявлен объект из группы основных средств, оцениваемых по справедливой стоимости, то его оценка должна быть проведена этим способом.
Порядок определения справедливой стоимости закреплен специальным международным стандартом финансовой отчетности (Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введен в действие на территории РФ приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н), который применяется для целей бухучета в чистом виде, без особенностей российской практики и нормативного регулирования. Определение справедливой стоимости в большинстве случаев является самым затратным из рассматриваемых вариантов, и поэтому рациональным его применение будет тогда, когда другие варианты не позволяют обеспечить достоверность.
Что означает фраза «одного и того же наименования» в пункте 13 ФСБУ 28/2023, где прописаны требования к проведению зачета излишков? Это один и тот же вид (например, «Лом») или наименование номенклатуры (например, «Лом А12»)?
Зачет пересортицы – это исключительный случай, и возможен он в отношении действительно идентичных позиций запасов. Под наименованием стоит понимать не только условное наименование номенклатурной позиции, принятое организацией для складского учета, а все ее реквизиты, позволяющие эту позицию идентифицировать. Конечно, вид запаса его наименованием не является. «Лом А12» – это уже определенная кодировка, и все будет зависеть от того, что за ней стоит. На примере цемента: цемент одной марки из разных партий при определенных условиях можно будет зачесть, а вот цемент более высокого класса на недостающий более низкого – будет нарушением. Кроме того, в этом случае было бы целесообразно оценить последствия пересортицы шире. Если цемент лучшего качества оказался в излишках, а низкого – в недостаче, не означает ли это, что состоялась подмена использованных материалов, что могло привести к браку. В этом ракурсе выявленной пересортицы может встать вопрос об ущербе другого масштаба, нежели простая недостача.
Документы инвентаризации
По результатам инвентаризации имущества оформляется соответствующий документ инвентаризации (инвентаризационная опись). Является ли в данном документе обязательным реквизит стоимостной оценки имущества, находящегося на складе (в эксплуатации) при отражении сведений о его фактическом наличии?
С организационной точки зрения процесс инвентаризации может быть разделен на этап физической сверки и фиксации исходных данных для последующего этапа формирования бухгалтерских оценок. Например, при инвентаризации запасов на этапе сверки могут не приниматься во внимание стоимостные оценки, но оцениваться степень сохранности запасов для того, чтобы на этапе оценки комиссия располагала надлежащими сведениями для формирования резерва под снижение стоимости запасов, а возможно, и их списания.
При инвентаризации выяснилось, что актив необходимо списать. На основании какого документа можно это сделать? Достаточно ли документов инвентаризации, или нужно оформлять обычный акт на списание?
Списание ОС может произойти по результатам инвентаризации, если условия для списания наступили или выявлены в момент ее проведения. Каким образом оформить такой случай – выбор не ограничен ФСБУ 28. Первичным учетным документом может быть как документ инвентаризации, так и отдельный акт. Любой документ должен содержать сведения о причинах списания. Могут прикладываться и оправдательные документы.
По какой форме должна быть подготовлена расписка материально ответственного лица в соответствии с пунктом 27 ФСБУ 28/2023? Какие необходимые реквизиты и сведения она должна содержать?
Документы инвентаризации составляются, хранятся и исправляются в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и ФСБУ 27/2021, утвержденным приказом Минфина от 16.04.2021 № 62н (п. 6 ФСБУ 28/2023).
Расписка материально ответственного лица не является, строго говоря, документом, оформляющим какой-либо факт хозяйственной жизни. Она необходима для фиксации момента инвентаризации объектов, которые по своей природе находятся в постоянном обороте. Без фиксации этого момента невозможно определить фактическое наличие объектов и что-либо сверить. Поэтому целесообразно оформить расписку с соблюдением самых общих требований к документам бухгалтерского учета.
Для того, чтобы инвентаризационная комиссия могла быть уверена в полноте сверяемых данных, а документ был составлен надлежащим образом, достаточно, чтобы расписка содержала следующую информацию:
- собственное наименование,
- момент составления,
- наименование организации,
- содержание подтверждаемых фактов,
- наименование должности материально ответственного лица и его подпись с указанием ФИО либо иных реквизитов, необходимых для его идентификации.
При этом содержание подтверждаемых распиской фактов раскрывает сама формулировка пункта 27 стандарта, которая гласит: расписка о том, что к началу инвентаризации все первичные учетные документы, на основании которых отражается движение активов в регистрах бухгалтерского учета, сданы в бухгалтерскую службу экономического субъекта или переданы инвентаризационной комиссии, и все активы, вверенные им для хранения или использования, оприходованы, а выбывшие – списаны в расход.
Организация инвентаризации
Член инвентаризационной комиссии – материально ответственное лицо. Какие могут быть последствия?
Не допускается включение в состав инвентаризационной комиссии лиц, на которых возложена материальная ответственность за объекты, проверяемые этой комиссией (п. 20 ФСБУ 28/2023). Проверяющее лицо должно быть максимально незаинтересованным. По соображениям здравого смысла возможный конфликт интересов необходимо учитывать при формировании инвентаризационных комиссий и тогда, когда материальная ответственность не присутствует.
Результаты инвентаризации с нарушением требований не могут быть приняты к бухгалтерскому учету, а фактическое наличие активов, которые были проинвентаризированы, не может признаваться подтвержденным.
Какими упрощениями могут воспользоваться малые предприятия?
ФСБУ 28/2023 не содержит упрощенных способов для организаций, которые имеют право на них в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», а это МСП с некоторыми исключениями по сферам деятельности, НКО и резиденты «Сколково» (п.п. 4 и 5 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Однако стандарт допускает упрощенные процедуры инвентаризации для организаций, где присутствует только директор или директор и главный бухгалтер. Они могут не создавать инвентаризационных комиссий. Кроме того, инвентаризацию может проводит ревизионная комиссия, если она наделена по уставу этими полномочиями. Организация может заключить договор на проведение инвентаризации с аудиторской организацией или индивидуальным аудитором. Тогда тоже не потребуется создание инвентаризационной комиссии.
Как перейти на ФСБУ 28/2023?
Какого-либо специального перехода на новый стандарт не требуется. Для подготовки к началу применения нужны организационные решения в целях настройки процессов и подготовки задействованного персонала.
Целесообразно провести анализ положений документооборота и других регламентирующих документов на предмет соответствия процедур работы инвентаризационных комиссий требованиям к определению фактического наличия объектов инвентаризации, уделив особое внимание специфике инвентаризации с применением альтернативных способов для материальных объектов, способам документальной проверки и проведения расчетов для нематериальных и финансовых объектов, в частности оценочных резервов, обесценения активов, отложенных налогов. Целесообразно разработать формы специальных документов инвентаризации различных видов активов, а также документов для двухэтапного процесса инвентаризации: этапа получения данных об объектах и этапа формирования бухгалтерских оценок.
Подходы к формированию инвентаризационных комиссий могут быть изменены при применении ФСБУ 28/2023. Численный состав инвентаризационной комиссии должен позволять сохранение действительности ее решений при отсутствии одного из членов, а значит он должен быть более 5 человек (п. 21 ФСБУ 28/2023). Комиссия может быть одна или несколько (п. 19 ФСБУ 28/2023). Структура комиссий может быть сформирована по функциональному признаку, организационной структуре организации и сочетая разные подходы к разделению полномочий. Например, для инвентаризации запасов комиссии могут быть сформированы на уровне подразделений, а для инвентаризации финансовых вложений, оценочных резервов и иных аналогичных активов и обязательств комиссия будет действовать на уровне аппарата управления организацией в целом. Инвентаризационная комиссия должна быть достаточно компетентной, чтобы не просто сверить номенклатуру объектов по инвентаризационной ведомости, но и провести необходимые оценки и подтвердить их обоснованность. Возможно, для выполнения инвентаризационной комиссией своих задач необходимо наделить ее полномочиями привлекать узких специалистов и получать от них заключения. Для каких-то организаций целесообразно наделить полномочиями проведения инвентаризации ревизионную комиссию или заключить договор с аудиторской организацией.
