Содержание
Изменения в учете расходов на НИОКР
Результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР) используются организациями, как правило, больше одного года.
В пункте 7 ПБУ 17/02 сказано, что информация о расходах по ним отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Однако в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) не было отдельного субсчета к счету 08 для учета вышеуказанных расходов.
Сейчас он введен - это субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Раньше расходы на НИОКР учитывались на дебете счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
В связи с введением счета 08.8 приказом Минфина № 38н из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция) изъято положение об использовании счета 29 для учета затрат научно-исследовательских и конструкторских подразделений организации.
Аналитический учет к счету 08.8 ведется по видам работ, договорам (заказам).
Собранные на дебете счета 08.8 фактические расходы по НИОКР списываются в дальнейшем на соответствующие счета в зависимости от полученного результата.
Расходы по НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08.8 в дебет счета 91 как внереализационные расходы. Для целей налогообложения, согласно пункту 2 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), они подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.
В Инструкции записано, что расходы по НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08.8 в дебет счета 04.
Однако если в результате выполнения НИОКР будут получены осязаемые активы, имеющие материально-вещественное содержание (приборы, аппараты, установки и т.п.), то они, по нашему мнению, должны включаться в состав основных средств и учитываться на счете 01.
На счете 04 "Нематериальные активы" следует учитывать полученные в результате выполнения НИОКР неосязаемые активы:
- подлежащие правовой охране, на которые организация в установленном порядке получает исключительные права;
- подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
- не подлежащие правовой охране.
В Инструкции сказано, что расходы по НИОКР, используемым организацией, списываются на расходы по обычным видам деятельности путем кредитования счета 04 в корреспонденции с дебетом счетов 20, 26 и др.
Это списание, согласно ПБУ 17/02, может осуществляться одним из двух способов:
- линейным;
- пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания при любом способе определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР, но не более 5 лет.
Для максимального совмещения бухгалтерского и налогового учета расходов на НИОКР целесообразно списывать их линейным способом и устанавливать срок использования результатов НИОКР - 3 года, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ указанные расходы подлежат равномерному (отсюда и линейный способ) включению в состав прочих расходов в течение трех лет.
В Инструкции сказано, что при прекращении использования организацией результатов НИОКР суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 04.
Аналитический учет к счету 04 в части расходов на НИОКР рекомендовано вести по их видам.
Изменения в учете расчетов по налогу на прибыль
Доходы и расходы, которые влияют на бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а на налогооблагаемую прибыль - в других отчетных периодах, согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" называются временными разницами (комментарий к ПБУ 18/02 читайте здесь).
Временные разницы могут быть:
- вычитаемые;
- налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы возникают в двух случаях:
- расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом учете;
- доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом учете.
Налогооблагаемые временные разницы возникают в двух случаях:
- расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом учете;
- доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом учете.
Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию соответственно отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Отложенные налоговые активы уменьшают, а отложенные налоговые обязательства увеличивают налог на прибыль в последующих отчетных периодах.
Суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств определяются путем умножения соответственно вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
В связи с этим вызывает недоумение содержащееся в Инструкции утверждение о том, что отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства влияют на величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
В пункте 20 ПБУ 18/02 сказано, что "условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли ... на ставку налога на прибыль ... действующую на отчетную дату".
В соответствии с ПБУ 18/02, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства должны учитываться на отдельных синтетических счетах, которых до сих пор в Плане счетов не было.
Теперь Минфин предусмотрел для учета отложенных налоговых активов счет 09 "Отложенные налоговые активы", а для учета отложенных налоговых обязательств - счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". В Инструкции приведены характеристики обоих этих счетов.
Отражение в учете отложенных налоговых активов должно отражаться записью
- Дебет 09 Кредит 68,
а отложенных налоговых обязательств:
- Дебет 68 Кредит 77.
При уменьшении или полном погашении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств делаются обратные проводки:
- Дебет 68 Кредит 09 и
- Дебет 77 Кредит 68.
При выбытии актива или погашении обязательства, по которому были начислены отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, делаются соответствующие записи:
- Дебет 99 Кредит 09 и
- Дебет 77 Кредит 99.
Аналитический учет к счетам 09 и 77 ведется по видам активов и/или обязательств, в оценке которых возникли вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.
Расскажем об еще одном изменение в Инструкции, связанном с применением ПБУ 18/02. При характеристике счета 99 "Прибыли и убытки" ранее говорилось, что по дебету этого счета отражаются, в частности, "начисленные платежи налога на прибыль". В новой редакции вместо этого сказано: "суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств".
Изменения в учете финансовых вложений
В новой Инструкции при характеристике счета 58 "Финансовые вложения" полностью воспроизведен пункт 22 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (комментарий к этому ПБУ читайте здесь, также см. эту статью). В нем говорится, что по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация имеет право разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (по мере причитающегося по ним дохода) относить на финансовые результаты.
При этом возможны два варианта: покупная стоимость ценных бумаг выше номинала и ниже номинала. Далее в Инструкции рассматривался порядок списания этой разницы для обоих вариантов.
К сожалению, в прежнем тексте Инструкции была допущена ошибка: при доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью счет 58 должен не кредитоваться, а дебетоваться. Теперь приказом Минфина № 38н эта ошибка наконец-то исправлена.
Раньше Инструкцией предусматривалось образование резервов под обесценение только одного вида финансовых вложений - ценных бумаг. Поэтому и счет 59 для учета этих резервов назывался "Резервы под обесценение ценных бумаг". Но в пунктах 37 и 38 недавно принятого ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" говорится, что в случае устойчивого существенного снижения стоимости любых финансовых вложений (не только ценных бумаг), по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между их учетной и расчетной стоимостью. В связи с этим уточнено наименование счета 59. Теперь он называется "Резервы под обесценение финансовых вложений". Учет операций по созданию, увеличению и уменьшению резервов не изменился.
Изменения в учете спецоснастки и спецодежды
Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н были утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования (далее - спецоснастка) и специальной одежды (далее - Методические указания). Комментарий к этому документу читайте здесь.
Этим документом разрешается учитывать спецоснастку или в составе оборотных активов (на счете 10 "Материалы"), или в составе основных средств (на счете 01 "Основные средства"). Письмом Минфина России от 12.05.2003 № 16-00-14/159 вышеуказанный порядок учета распространен и на спецодежду.
В Методических указаниях сказано, что если организация учитывает вышеуказанные предметы в составе оборотных активов, то к счету 10 "Материалы" открываются два субсчета:
- "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";
- "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".
Однако эти субсчета отсутствовали в Плане счетов. Теперь приказом Минфина России № 38н вышеуказанные субсчета введены соответственно с номерами 10 и 11. Первоначально (с момента оприходования) специальная оснастка и специальная одежда (далее - специмущество) учитываются на счете 10.10. При передаче специмущества в эксплуатацию делается запись:
- Дебет 10.11 Кредит 10.10.
Стоимость специмущества обычно погашается посредством амортизации. Исключением являются спецодежда, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев, а также спецоснастка, предназначенная для индивидуальных заказов или используемая в массовом производстве.
Стоимость этого специмущества можно списывать на затраты в момент выдачи работникам (спецодежда) или передачи в производство (спецоснастка).
Стоимость спецоснастки погашается линейным способом или пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг). Стоимость спецодежды погашается только линейным способом. На списание стоимости специмущества составляется проводка:
- Дебет 20 (23, 26, другие счета по учету затрат) Кредит 10.11.
На списание остаточной стоимости специмущества при его досрочном выбытии делается запись:
- Дебет 91 Кредит 10.11.
Другие изменения в учете
Приказом Минфина № 38н внесены также изменения и дополнения в характеристику некоторых других счетов.
В частности, в характеристике счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" уточнены время и причины восстановления суммы образованного ранее резерва: не в начале периода, следующего за периодом, в котором резерв был создан, а "в следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв".
Также добавлено, что запись на восстановление резерва делается и "при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы".
По счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в колонке по кредиту типовой схемы корреспонденции счетов добавлены счета 86 "Целевое финансирование" и 99 "Прибыли и убытки", то есть предусмотрены операции по списанию выявленных сумм недостач и потерь ценностей за счет средств целевого финансирования, а также в связи со стихийными бедствиями и чрезвычайными ситуациями.
