Содержание
Амортизируемое имущество
Статья 256 НК РФ претерпела достаточно серьезные изменения. Прежде всего, текст п. 1 ст. 256, дающего общее определение амортизируемого имущества, дополнился формулировкой, согласно которой "амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей". В пункте, содержащем перечень имущества, не подлежащего амортизации, подчеркнуто, что не подлежат амортизации объекты незавершенного капитального строительства.
Особо следует обратить внимание на то, что поправки к пункту 2 вводят достаточно гибкую формулировку - "амортизируемое имущество, не подлежащее амортизации". Благодаря ей, а также более строгому определению термина "амортизируемое имущество", решается проблема отражения в учете расходов на ремонт этого имущества (см. ниже комментарий к ст. 260 НК РФ).
Отметим изменения редакции подпунктов пункта 2 рассматриваемой статьи НК РФ:
1) в подпункте 3 уточнено, что не подлежит амортизации имущество не только приобретенное, но и созданное с использованием бюджетных средств целевого финансирования, и изъяты слова "и иных аналогичных средств". Сказано также, что эта норма не применяется в отношении имущества, полученного при приватизации.
2) в подпункте 4 дополнено, что не подлежат амортизации только те объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования.
3) в подпункте 6 сказано, что стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.
4) в новом подпункте 7 расширен перечень имущества, полученного безвозмездно, которое не подлежит амортизации.
5) в дополнительном подпункте 8 сказано, что не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
6) в дополненном пункте 3 указано, что срок полезного использования расконсервированных основных средств продлевается на период нахождения объекта на консервации.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества
В статье 257 НК РФ говорится о порядке определения восстановительной и остаточной стоимости основных средств. Следует обратить внимание на то, что в текст п. 1 комментируемой статьи добавлен порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно. Согласно новой редакции, в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, его первоначальная стоимость определяется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества у передающей организации.
Новой редакцией рассматриваемой статьи НК РФ уточнен порядок определения первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга, а также изложен порядок определения восстановительной и остаточной стоимости основных средств.
Если старая редакция ст. 257 НК РФ к первоначальной стоимости лизингового имущества относила только расходы лизингодателя на приобретение этого имущества, то согласно новой редакции пункта 1 ст. 257 "первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом". Таким образом, состав расходов лизингодателя, связанных с приобретением сдаваемого в лизинг имущества, которые через начисление амортизационных отчислений могут уменьшать сумму его налогооблагаемой прибыли, существенно расширился.
Относительно порядка определения восстановительной и остаточной стоимости основных средств, пункт 1 статьи 257 в новой редакции устанавливает, что восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу этой главы кодекса. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы). Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (читайте о сложных вопросах учета основных средств в "1С:Бухгалтерии 7.7" ).
В пункте 2 слова "амортизируемое имущество" заменены словами "основные средства", ибо только о последних и говорится в данном пункте. Из абзаца 4 исключены слова "и (или) программного обеспечения", так как программное обеспечение не имеет отношения к основным средствам.
Амортизационные группы
Основным новшеством в статье 258 НК РФ является то, что в пункте 1 определена возможность организации увеличить срок полезного использования основных средств после их реконструкции, модернизации или технического перевооружения. Пункт 1 ст. 258 НК РФ в новой редакции гласит следующее: "Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования".
Здесь следует отметить, что увеличение срока полезного использования основных средств фактически будет означать уменьшение объемов амортизационных отчислений по данным основным средствам в налоговом учете, приходящихся на конкретные налоговые периоды, в которых эти основные средства будут эксплуатироваться. Следовательно, при принятии решения об увеличении срока полезного использования основных средств, организациям необходимо обращать на это внимание.
Методы и порядок расчета сумм амортизации
Новая редакция пункта 2 ст. 259 НК РФ дает четкие определения моментам начала и прекращения начисления амортизации по объектам основных средств. Согласно НК РФ, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Пунктом 7 ст. 259 НК РФ в новой редакции сельскохозяйственным организациям промышленного типа дано право применять к основной норме амортизации основных средств специальный повышающий коэффициент, который при этом должен быть не выше 2.
В пункте 9 уточнено, что по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., переданным (полученным) в лизинг, специальный коэффициент 0,5 применяется к основной норме амортизации с учетом используемого коэффициента (не выше 3).
В пункте 12, где говорится о порядке определения норм амортизации по приобретенным основным средствам, бывшим в употреблении, снято ограничение, что он может использоваться только по объектам, по которым применяется линейный метод начисления амортизации. Здесь же сказано, как будет определяться организацией-покупателем срок полезного использования приобретенного основного средства, если срок его фактического использования у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ. Он будет определяться организацией самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Расходы на ремонт основных средств
Новая редакция статьи 260 НК РФ представляет собой одно из наиболее важных и позитивных для налогоплательщиков изменений в главе 25 НК РФ. Прежде всего, это предоставление налогоплательщикам возможности единовременно учитывать расходы на ремонт основных средств для целей налогообложения. Новая редакция статьи предусматривает для всех организаций общий порядок признания расходов на ремонт основных средств - в размере фактических затрат. Новым является также пункт 2, где говорится, что для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств организации имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.
Расходы на НИОКР
В новой редакции ст. 262 НК РФ в состав расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки дополнительно включены расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР по перечню, утвержденному Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике". Эти расходы признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) организации.
Уточнено, что в пункте 2 говорится только о расходах на НИОКР, относящихся к созданию новой или усовершенствованию произведенной продукции (товаров, работ, услуг), и что указанные расходы учитываются при налогообложении с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования не только в целом, но и по отдельным этапам.
Еще одно новшество предусмотрено в пункте 5, согласно которому исключительные права, полученные налогоплательщиком в результате произведенных расходов, указанных выше, признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ.
Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
В ст. 264 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ внесены следующие изменения:
Новая редакция подпункта 7 пункта 1 позволяет включить в состав прочих расходов расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
В подпункте 11 уточнено, что к прочим относятся расходы на содержание не только служебного автотранспорта, но и всех других видов транспорта, в том числе мотоциклов.
Согласно дополнительному подпункту 12.1 к прочим относятся расходы на доставку от места жительства (сборы) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Однако эти расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.
Новая формулировка подпункта 17 позволяет учитывать при налогообложении прибыли расходы на все аудиторские услуги, а не только связанные с проверкой достоверности бухгалтерской отчетности, как было ранее.
Подпункт 26 разрешает списывать на расходы приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимостью менее 10 000 руб.
Старая редакция главы 25 НК РФ относила потери от брака к внереализационным расходам (подпункт 3 пункта 2 статьи 265). Новый подпункт 47 пункта 1 статьи 264 относит потери от брака к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, что является более правильным.
В соответствии с новым подпунктом 48 на прочие расходы списываются расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания (их примерный перечень приведен), обслуживающих трудовые коллективы.
В пункте 2 новая формулировка данного пункта расширяет состав представительских расходов, включая в них и расходы на официальных лиц организации, участвующих в переговорах.
В абзаце 4 пункта 4 расширен перечень ненормируемых расходов на рекламу (изготовление рекламных брошюр и каталогов).
В абзаце пятом уточнено, какие виды расходов на рекламу нормируются.
Внереализационные расходы
Статья 265 НК РФ подверглась существенным изменениям. Подпункт 1 п. 1 ст. 265 НК РФ в новой редакции устанавливает, что для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью. Произведенная в новой редакции текста замена термина "постоянная основа" на термин "систематическая основа" применительно к сдаче имущества в аренду (абзац второй подпункта 1 пункта 2) представляет собой попытку разграничить затраты, связанные со сдачей имущества в аренду, между внереализационными расходами и расходами на производство и (или) реализацию. Однако следует отметить, что критерий такого разделения по-прежнему остался весьма условным.
Новая редакция подпункта 2 пункта 1 уточняет, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются для целей налогообложения с учетом их нормирования, предусмотренного статьей 269.
Новая редакция подпункта 4 включает в состав внереализационных расходов расходы, связанные с обслуживанием приобретенных (не только собственных) ценных бумаг.
Важным является то, что в новой редакции подпункта 5 п. 1 комментируемой статьи дано определение отрицательной курсовой разницы в целях налогообложения прибыли, возникающей при переоценке валютных статей баланса. Теперь, согласно НК РФ, отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Дополнительный подпункт 5.1 относит расходы в виде суммовой разницы к внереализационным расходам организации. При этом, согласно п.п. 5.1 п. 1. ст. 265 НК РФ в новой редакции, расходы в виде суммовой разницы возникают у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
В подпункте 6 уточнена дата, на которую берется курс Центрального банка, при определении отрицательной курсовой разницы при продаже-покупке иностранной валюты (см. наш комментарий к пункту 2 статьи 250).
Новая редакция подпункта 8 п. 1 рассматриваемой статьи в состав внереализационных включает сумму недоначисленной амортизации по ликвидируемым основным средствам. Дополнительно к составу внереализационных расходов теперь относятся расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен.
В новом подпункте 9 сказано, что к внереализационным расходам относятся не только затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, но и все расходы, связанные с их консервацией и расконсервацией.
Подпункт 11 (аналог подпункта 12 в предыдущей редакции) пункта 1 раскрывает порядок включения в состав внереализационных расходов затрат по аннулированным заказам и затрат на производство, не давшее продукции. Основанием для признания таких расходов являются акты, составляемые налогоплательщиком (форма такого акта, очевидно, должна быть утверждена приказом об учетной политике для целей налогообложения). При этом такие расходы признаются только в размере прямых затрат.
В подпункт 13 (аналог подпункта 14) пункта 1 внесено уточнение, согласно которому существенным обстоятельством для признания расходов в виде санкций является судебное решение, вступившее в законную силу (в зависимости от содержания договора).
В новом подпункте 15 уточнено, что к расходам на услуги банков относятся расходы, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банками и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".
Новая редакция подпункта 2 пункта 2 указывает на включение в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов. В отличие от предыдущей редакции, данная норма не упоминает о суммах дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Однако это не означает, что законодатель принципиально изменил подход к отражению в учете таких сумм. Скорее всего, в данном случае имеет место упрощение терминологии, так как согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ под безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию), в частности, понимаются долги перед налогоплательщиком (что равнозначно понятию "дебиторская задолженность"), по которым истек установленный срок исковой давности.
Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам
Самое главное изменение статьи 266 - несколько иной по сравнению с предыдущей редакцией порядок отчислений в резерв по сомнительным долгам: теперь они производятся не равномерно в течение отчетного (налогового) периода, а на последний день этого периода. Уточнена также дата проведения инвентаризации дебиторской задолженности: не в конце предыдущего отчетного (налогового) периода, а на последний день данного периода.
В пункте 5 сказано, что разница между суммой вновь создаваемого резерва и остатком резерва предыдущего отчетного (налогового) периода подлежит включению в состав внереализационных доходов или расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
Предыдущая редакция п. 3 статьи 267, определяющего порядок расчета предельного размера резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, не содержала методики расчета для случаев, когда налогоплательщик реализовывал товары (работы) с условием гарантийного ремонта менее трех лет. Новая редакция данной статьи исправила это положение. Согласно новой редакции, в случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
В пункте 5 значительно шире по сравнению с предыдущей редакцией изложена методика корректировки суммы резерва, как при его недоиспользовании, так и при недостаточности, а также сказано о порядке списания расходов на гарантийный ремонт и обслуживание. Согласно новой редакции пункта 5, сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в составе внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.
В дополненном к тексту комментируемой статьи пункте 6 говорится, что в случае прекращения продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания сумма неиспользованного резерва подлежит включению в доходы по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Продолжение комментария читайте в следующем номере "БУХ.1С". В нем мы расскажем о порядке признания расходов при методе начисления и при кассовом методе; об особенностях определения расходов при реализации товаров и отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам; о расходах, не учитываемых в целях налогообложения и других вопросах, которые затронули изменения в НК РФ.
