Как оценивать нереализованную продукцию по статье 319 НК РФ

Методы оценки остатков готовой продукции

В статье 319 НК РФ для оценки остатков незавершенного производства (в дальнейшем НЗП), готовой продукции на складе и готовой продукции отгруженной, но нереализованной, рекомендуется использовать два метода:

• долевой*
• плановой (нормативной) себестоимости.

*Примечание: Термин "долевой" в тексте статьи 319 НК РФ не применяется. Однако поскольку в данной статье постоянно упоминается слово "доля", мы считаем корректным использование данного термина.

Особенности оценки НЗП в организациях, выполняющих работы и оказывающих услуги

Для организаций, выполняющих работы и оказывающих услуги, п. 4 статьи 319 НК РФ предусмотрен порядок оценки НЗП, указанный в п. 1 этой же статьи. При этом в сумму прямых расходов кроме расходов, предусмотренных п. 1 статьи 318 НК РФ, предписано дополнительно включить расходы на оплату труда основного производственного персонала и суммы единого социального налога (взноса), начисленного на эту оплату. По нашему мнению, включать дополнительно в состав прямых расходов сумму расходов на оплату труда основного производственного персонала не нужно, поскольку они уже включены в сумму расходов на оплату труда по статье 255 НК РФ.

Расходы, связанные с производством и реализацией

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная организацией. Прибылью является полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Основным видом доходов и расходов организации являются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и расходы, связанные с производством и реализацией вышеуказанных объектов.

Классификация расходов на производство и реализацию представлена на рис. 1

Согласно статье 319 НК РФ под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются:

• законченная, но не полностью принятая заказчиками продукция;
• законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, остатки невыполненных заказов вспомогательных производств;
• остатки полуфабрикатов собственного производства.

Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Показатель "остаток готовой продукции на складе" не требует комментариев.

Готовая продукция отгруженная, но нереализованная возникает тогда, когда выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. Такие ситуации возможны:

• при экспорте продукции;
• при отгрузке ценностей по договорам, по которым предусмотрен иной момент перехода права собственности в отличие от моментов, предусмотренных статьями 223 и 224 ГК РФ (например, после оплаты продукции) и в других случаях.

Остатки незавершенного производства и готовой продукции на складах имеют место в большинстве организаций. Остаток продукции отгруженной, но нереализованной может быть у организаций относительно редко.

Рис. 1. Виды расходов на производство и реализацию

Пояснения к рис. 1:

Согласно статье 318 НК расходы на производство и реализацию подразделяются на две группы:

• прямые;
• косвенные.

К прямым расходам относятся:

• материальные расходы, предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда, предусмотренные ст. 255 НК РФ;
• амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые организацией в течение отчетного (налогового) периода.

При расчете налоговой базы косвенные расходы в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Прямые расходы уменьшают вышеуказанные доходы только в той части, которая относится к реализованной продукции.

Прямые расходы, уменьшающие доходы от реализации

Прямые расходы, уменьшающие доходы от реализации (ПРуд), рассчитываются по формуле:

где ПРн - прямые расходы, относящиеся к нереализованной продукции на начало периода*;
ПРп - прямые расходы за период;
ПРк - прямые расходы, относящиеся к нереализованной продукции на конец периода.

* Примечание: Под словом "период" здесь и в дальнейшем понимается отчетный или налоговый период

Показатель ПРн берется из расчетов ПРуд предыдущего периода.

Показатель ПРп определяется по данным налогового учета. Следовательно, возникает только проблема определения величины прямых расходов, относящихся к нереализованной продукции на конец периода.

Из данных рис. 1 видно, что прямые расходы, относящиеся к нереализованной продукции, могут подразделяться на три вида:

• остаток незавершенного производства (НЗП);
• остаток готовой продукции на складе;
• остаток готовой продукции отгруженной, но нереализованной.

Из вышесказанного можно вывести следующие формулы:

где ПРнзп_н и ПРнзп_к - прямые расходы на НЗП соответственно на начало и конец периода;
ПРгпс_н и ПРгпс_к - прямые расходы на остаток готовой продукции на складе соответственно на начало и конец периода;
ПРгпо_н и ПРгпо_к - прямые расходы на остаток готовой продукции отгруженной, но нереализованной соответственно на начало и конец периода.

Отсюда, преобразуя формулу (1), можно записать:

Порядок расчета прямых расходов на нереализованную продукцию

Варианты расчета суммы прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП, готовой продукции на складе и готовой продукции отгруженной, но нереализованной, см. на рис. 2

Рис. 2. Варианты расчета прямых расходов на нереализованную продукцию

Долевой метод расчета прямых расходов может применяться для оценки всех видов активов, а метод плановой (нормативной) себестоимости только для оценки остатков НЗП и готовой продукции на складе.

Долевой метод расчета

При использовании долевого метода прямые расходы определяются:

1. На остаток НЗП - исходя из его доли в исходном сырье (в натуральных измерителях) за минусом технологических потерь.
2. На остаток готовой продукции на складе - исходя из его доли в общем объеме готовой продукции на складе на начало периода и выпущенной готовой продукции за период (в натуральных измерителях).
3. На остаток готовой продукции отгруженной, но нереализованной - исходя из его доли в общем объеме отгруженной, но нереализованной продукции на начало месяца и за месяц (в натуральных измерителях).

Для организаций, занимающихся обработкой сырья (нефтеперерабатывающие, хлебопекарные и др.), сумму прямых расходов на остатки НЗП можно определять долевым способом, т.е. в доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях) за минусом технологических потерь. Под исходным сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для организаций, использующих при производстве продукции несколько наименований материалов, можно порекомендовать в качестве исходного сырья одно наименование материалов, который имеет наибольший удельный вес в общей сумме материальных расходов.

Метод плановой (нормативной) себестоимости

При распределении прямых расходов методом плановой (нормативной) себестоимости следует по каждому виду продукции разработать нормы прямых расходов по их видам и стадиям производства, а также составить смету (калькуляцию себестоимости) одной единицы изделия. Примерная методика этих расчетов приведена в таблицах 1 и 2. Из этих таблиц следует, что плановая (нормативная) себестоимость единицы изделия "А" равна 658 руб.

По окончании месяца необходимо определить число изделий, незавершенных производством, на каждой стадии производства на основании данных производственного (оперативного) учета или результатов инвентаризации НЗП.

Пример

Таблица 1

Нормы прямых расходов по изделию "А" (руб.)

Таблица 2

Нормы прямых расходов по стадиям производства изделия "А" (руб.)

В составе НЗП на конец месяца имелось 9 изделий "А" в т.ч.:

• прошедших 1-ю стадию обработки - 6;
• прошедших 2-ю стадию обработки - 3.

Отсюда стоимость остатков НЗП изделия "А" составляет:

• на 1-ой стадии - 1950 руб. (6 * 325);
• на 2-ой стадии - 1635 руб. (3 * 545).

ИТОГО: 3585 руб.

За месяц было отгружено покупателям 150 изделий "А", остаток на складе на конец месяца - 30. Отсюда плановая (нормативная) себестоимость изделия "А":

• отгруженного за месяц - 98 700 руб. (150 * 658);
• оставшегося на складе - 19 740 руб. (30 * 658).

Техника расчета прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации

1. ПРп + ПРнзп_н = ПР1
2. Рассчитать ПРнзп_к
3. ПР1 - ПРнзп_к = ПР2
4. ПР2 + ПРгпс_н = ПР3
5. Рассчитать ПРгпс_к
6. ПР3 - ПРгпс_к = ПР4
7. ПР4 + ПPгпо_н = ПР5
8. Рассчитать ПPгпо_к
9. ПРуд= (ПРнзп_н + ПРгпс_н + ПРгпо_н) + ПРп - (ПРнзп_к + ПРгпс_к + ПРгпо_к)

Пояснения к расчету

1. Показатели ПР1 (1), ПР2 (4) и ПР5 (7) - это прямые расходы, из которых нужно выделить расходы, относящиеся соответственно к остаткам на конец месяца:
• незавершенного производства;
• готовой продукции на складе;
• готовой продукции отгруженной, но не реализованной.
2. Показатели ПРнзп_к (2), ПРгпс_к (5) и ПРгпо_к (8) последовательно вычитаются из ПР1 (3), ПР3 (6) и ПР5 (9).
3. Показатели ПРнзп_н, ПРгпс_н, ПРгпо_н, берутся из аналогичного расчета за предыдущий период.
4. Показатель ПРп определяется на основании данных налогового учета.

Методика расчета показателя по строке 1 вытекает из п. 1 статьи 319 НК РФ, где, в частности, говорится: "сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав расходов на производство и реализацию следующего месяца".

По строкам 4 и 7 расчета статьей 319 НК РФ добавление показателей ПРгпс_н и ПРгпо_н прямо не предусмотрено. Однако в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в пояснениях к статье 319 сказано: "При применении предлагаемого механизма распределения прямых расходов следует учитывать переходящие остатки на начало месяца готовой продукции и отгруженной продукции". Отсюда логично вытекает вывод, что следует учитывать и суммы прямых расходов, приходящихся на остатки на начало месяца и готовой продукции на складе и отгруженной продукции.

Практический пример расчета суммы прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации

ПРнзп_н = 10 000 руб.;
ПРгпс_н = 2 000 руб.;
ПРп - 140 000 руб.

Отгруженной, но нереализованной продукции не было.

Для расчета долевым методом

Исходное сырье (т):

• в выпущенной продукции за период - 9 000;
• в НЗП на конец периода - 1 000;

ИТОГО: 10 000.

Готовая продукция (шт.):

• отгруженная за период - 2 000;
• оставшаяся на складе на конец периода - 740;

ИТОГО: 2 740.

Для расчета методом плановой (нормативной) себестоимости

Плановая(нормативная) себестоимость:

• остатка НЗП на конец периода - 15 000 руб.;
• выпущенной продукции за период - 105 000 руб.;

ИТОГО:120 000 руб.

Плановая (нормативная) себестоимость:

• отгруженной продукции за период - 100 000 руб.;
• остатка продукции на складе на конец периода - 40 000 руб.;

ИТОГО: 140 000 руб.

В статье 319 НК РФ и Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ говорится о доле остатков готовой продукции в объеме продукции на складе на начало периода и выпущенной готовой продукции за период. Однако, вспомним формулу баланса готовой продукции:

ЗН + В = О + ЗК

где ЗН - остаток готовой продукции на складе на начало периода;
В - выпуск готовой продукции за период;
О - отгрузка готовой продукции за период
ЗК - остаток готовой продукции на складе на конец периода.

Поскольку левая и правая части этой формулы равновелики, мы для удобства расчетов будем использовать правую часть баланса, ибо в ней показывается остаток готовой продукции на складе на конец периода, который и требуется оценить.

Расчет суммы прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации долевым методом

1. Доля НЗП на конец периода в общем объеме исходного сырья:

1000 : 10000 * 100 = 10%

2. Доля остатка готовой продукции на складе на конец периода в общем объеме отгруженной продукции за период и остатка продукции на складе на конец периода:

740 : 2740 * 100 = 27%

3. Прямые расходы, приходящиеся на остаток на конец периода:

а) НЗП:

(140 000 + 10 000) : 100 х 10 = 15 000;

б) Готовой продукции на складе:

150 000 - 15 000 = 135 000
135 000 + 2 000 = 137 000
137 000 : 100 х 27 = 36 990

4. Прямые расходы, уменьшающие доходы от реализации:

(10 000 + 2 000) + 140 000 - (15 000 + 36 990) = 100 010

Расчет суммы прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации методом плановой (нормативной) себестоимости

1. Отношение остатка НЗП на конец периода к общей сумме выпущенной продукции за период и остатка НЗП на конец периода:

15 000 : 120 000 х 100 = 12,5%

2. Отношение остатка продукции на складе на конец периода к общей сумме отгруженной продукции за период и остатка продукции на складе на конец периода:

40 000 : 140 000 х 100 = 28, 57%

3. Прямые расходы, приходящиеся на остаток на конец периода:

а) НЗП:

(140 000 + 10 000) : 100 х 12,5 = 18 750;

б) Готовой продукции на складе:

150 000 - 18 750 = 131 250
131 250 + 2 000 = 133 250
133 250 : 100 х 28,57 = 38 070

4. Прямые расходы, уменьшающие доходы от реализации:

(10 000 + 2 000) + 140 000 - (18 750 + 38 070) = 95 180.

Мы рассказали о нашем понимании статьи 319 НК РФ в действующей редакции, поскольку в настоящее время именно ею бухгалтеру следует руководствоваться при расчете налоговой базы за I квартал 2002 года. Может быть, по некоторым положениям данной статьи можно поспорить, но будем надеяться, что появилась какая-то база для дискуссий.