Содержание
Основной составляющей приказа об учетной политике для целей налогообложения организации в части НДС выступает выбор "даты реализации товаров (работ, услуг)", то есть в привычной для бухгалтеров терминологии - выбор "момента реализации".
По общему правилу (п. 1 ст. 39 НК РФ) реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Таким образом, чтобы товар, работа или услуга были признаны для целей налогообложения реализованными, необходимо наличие следующих фактов:
- передача права собственности на товар;
- передача предмета работ (договора подряда);
- фактическое оказание услуг.
Согласно п. 2 ст. 39 НК РФ, момент фактической реализации товаров, работ и услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.
Роль такой специальной нормы части второй НК РФ относительно налога на добавленную стоимость выполняет ст. 167 "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)".
В соответствии с общим правилом, устанавливаемым п. 1 ст. 167 НК РФ, в целях применения главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ в приказе об учетной политике для целей налогообложения, налогоплательщик выбирает один из двух вариантов признания операций по реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения: "по отгрузке" или "по оплате".
Подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ устанавливается, что для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, этот момент определяется как день оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. И вот здесь очень важно учитывать предписания п. 2 ст. 167 НК РФ, согласно которому оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
В данном случае в тексте НК РФ используется гражданско-правовой термин "прекращение обязательства", вариантами реализации которого на практике может быть отнюдь не только выплата денежных средств. Так, например, в соответствии со ст. 414 ГК РФ одним из вариантов прекращения обязательства является новация. В соответствии с п. 1 ст. 414 ГК РФ, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
Так, например, организация, в которой приказом об учетной политике для целей налогообложения установлен "момент реализации - оплата", реализует товары покупателю на условиях последующей оплаты. После фактической отгрузки товаров, хотя право собственности на них переходит к покупателю, так как оплата покупателям не произведена, их реализация не признается для целей обложения НДС. После отгрузки стороны заключают дополнительное соглашение к договору, согласно которому организация-покупатель вместо перечисления денег за товары обязуется передать партию своей продукции.
При отражении продажи продукции (перехода права собственности к покупателю) в бухгалтерском учете на сумму цены продажи с НДС будет составлена запись:
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка".
При этом на сумму потенциальной задолженности перед бюджетом по НДС будет сделана проводка:
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В данной ситуации с точки зрения бухгалтерского учета, на момент подписания указанного дополнительного соглашения товар нельзя признать оплаченным, т.к. оплатой в данном случае будет передача покупателем продавцу своей продукции. Следовательно, после подписания дополнительного соглашения к договору, в бухгалтерском учете запись по погашению обязательства (кредит счета 62) не составляется. Однако, с точки зрения гражданского законодательства (п. 1 ст. 414 ГК РФ), с момента подписания указанного дополнительного соглашения к договору купли-продажи имеет место новация обязательств. Обязательство покупателя выплатить деньгами цену приобретенного товара прекращается, и возникает новое обязательство - передать партию продукции. А так как в соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ прекращением обязательства, непосредственно связанного с отгрузкой товаров, признается их оплата, то для целей обложения НДС товары, относительно которых было подписано дополнительное соглашение, с даты его подписания считаются оплаченными (реализованными).
Возникновение реальной задолженности бюджету по НДС отражается в данном случае записью:
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".
