Содержание
Обоснованное применение ответственности при внесении дополнений и изменений в налоговую декларацию, а также возможность ее "минимизации" налогоплательщиком зависят, прежде всего, от правильного уяснения ряда вопросов:
- Какой документ является налоговой декларацией, и в каком случае она в обязательном порядке представляется в налоговый орган?
- Какие действия налогоплательщика исключают применение к нему налоговой ответственности при внесении дополнений и изменений в налоговую декларацию?
- Привлечение виновного лица к ответственности.
- Пути "минимизации" налоговой ответственности, применяемой при несоблюдении необходимых условий при внесении дополнений и изменений в налоговую декларацию.
Налоговая декларация и случаи ее обязательного представления в налоговый орган
В пункте 1 статьи 80 НК РФ указано, что "налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога". Обращает на себя внимание то обстоятельство, что налоговая декларация содержит данные, связанные с исчислением и уплатой налога (а не, например, авансового платежа). В связи с этим возникает вопрос: является ли, например, расчет, отражающий данные налогоплательщика о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей по единому социальному налогу (далее - ЕСН) и представляемый в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным (п. 3 ст. 243 НК РФ), налоговой декларацией?
Правильное решение данного вопроса, во-первых, исключает необоснованное применение налоговыми органами санкций за непредставление налогоплательщиком расчета авансовых платежей по ЕСН в установленный срок. Речь идет о правильном выборе нормы налогового законодательства, предусматривающей применение налоговых санкций за совершенное правонарушение - либо в соответствии со статьей 119 НК РФ (минимальный штраф в размере 100 руб.), либо в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ (штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ). Во-вторых, следует учитывать, что пункт 1 статьи 81 НК РФ обязывает налогоплательщика вносить изменения и дополнения именно в налоговую декларацию, а не в иные необходимые для осуществления налогового контроля документы.
Итак, решая вопрос, является ли расчет авансовых платежей по ЕСН налоговой декларацией, необходимо исходить из следующего:
1. Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее двадцатого числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
Таким образом, действующим законодательством предусмотрена обязанность налогоплательщика представить в налоговый орган расчеты по ЕСН.
2. Порядок заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН утвержден приказом МНС России от 29.12.2000 № БГ-3-07/469 "Об утверждении форм расчетов по авансовым платежам и порядка их заполнения".
3. Расчет суммы ЕСН содержит данные, связанные с исчислением и уплатой этого налога (объект налогообложения; выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников; суммы, не подлежащие налогообложению; суммы налоговых льгот; налоговая база; срок уплаты налога), как этого требует норма пункта 1 статьи 80 НК РФ.
При таких условиях расчет авансовых платежей по ЕСН является ничем иным, как налоговой декларацией. Такая же позиция сложилась и в арбитражных судах, на что указывает, в частности, Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.01.2002 по делу № А29-6869/01А.
Поскольку расчет суммы ЕСН является налоговой декларацией, то внесение дополнений и изменений в него, как и в налоговые декларации по иным налогам, в порядке и с соблюдением условий, предусмотренных статьей 81 НК РФ, освобождает налогоплательщика от ответственности.
Абзацем 2 пункта 1 статьи 80 НК РФ установлена обязанность предоставления налоговой декларации каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Возникает вопрос о смысле, вложенном законодателем в выражение "налог, подлежащий уплате налогоплательщиком". Такая фраза может быть воспринята двояко. С одной стороны, она может означать наличие конкретной суммы налога больше нуля, исчисленной исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (как это предусмотрено абзацем 1 ст. 52 НК РФ), которую необходимо перечислить в бюджет.
С другой стороны, данная фраза может восприниматься как указание на те налоги, обязанность по уплате которых связывается с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения. При этом не имеет значения, равна ли сумма исчисленного налога нулю (например, с учетом льготы), либо является положительным числом, либо - отрицательным (возмещение по косвенным налогам). В постановлении Президиума ВАС РФ от 24.04.2001 № 9703/00 говорится, что субъект налога (налогоплательщик) и объект налогообложения являются существенными элементами налогообложения, с наличием которых возникает обязанность по уплате налога.
Арбитражные суды при решении споров, возникающих в связи с необходимостью предоставления в налоговые органы "нулевой" налоговой декларации, пошли по второму пути. В частности, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2001 по делу № А29-7650/00А, ФАС Уральского округа от 27.09.2001 по делу № Ф09-2317/01АК, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2001 по делу № А29-6366/00А и др. говорится, что даже если сумма налога к уплате по налоговой декларации, не представленной в установленный срок, равна нулю, с налогоплательщика должен быть взыскан минимальный размер штрафа - 100 руб., установленный п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. Такого же мнения придерживается и МНС России в письме от 28.09.2001 № ШС-6-14/734 "Об ответственности за нарушение налогового законодательства".
При этом позиция арбитражных судов единообразна в случае, если "нулевая" декларация явилась результатом наличия льготы или других причин (за исключением отсутствия объекта налогообложения). Если же причиной "нулевой" декларации явилось отсутствие объекта налогообложения, то практика разрешения споров складывается достаточно противоречиво. Примером могут служить, с одной стороны, вышеназванные постановления окружных Федеральных арбитражных судов, а с другой стороны - например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2001 по делу № А26-4935/00- 02-06/246, от 27.03.2001 по делу № А26-4976/00-02-07/317. В них говорится об отсутствии обязанности представлять декларацию при отсутствии дохода от предпринимательской деятельности.
Принимая во внимание постановление Президиума ВАС РФ от 24.04.2001 № 9703/00, наиболее верной представляется вторая позиция.
Итак, нами рассмотрена обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ и п. 1 ст. 80 НК РФ). Вместе с тем, в абзаце 2 пункта 1 статьи 80 НК РФ использована правовая конструкция "... если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах". Не останавливаясь подробно на практическом применении такой конструкции, отметим лишь, что примером может служить пункт 1 статьи 289 НК РФ.
Какие действия налогоплательщика исключают применение к нему налоговой ответственности
Статья 81 НК РФ, регулирующая внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию, перечисляет ряд условий, при соблюдении которых к налогоплательщику не применяется налоговая ответственность при обнаружении им в поданной налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
Указанной статьей предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика от ответственности в двух случаях:
1. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается налогоплательщиком после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 81 НК РФ).
При этом условием освобождения от ответственности является предоставление указанного заявления до момента, когда налогоплательщик узнал:
- об обнаружении налоговым органом в поданной налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате
- либо о назначении выездной налоговой проверки;
2. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается налогоплательщиком после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога (п. 4 ст. 81 НК РФ).
При этом условиями освобождения от ответственности одновременно являются:
а) предоставление указанного заявления до момента, когда налогоплательщик узнал: o об обнаружении налоговым органом в поданной налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате
- либо о назначении выездной налоговой проверки;
б) до подачи указанного заявления налогоплательщик уплатил:
- недостающую сумму налога и
- соответствующие ей пени.
Таким образом, соблюдение указанного порядка и условий исключает применение к налогоплательщику соответствующих мер налоговой ответственности.
Заметим, что если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается налогоплательщиком до истечения срока подачи налоговой декларации, а, следовательно, и до срока уплаты налога, то такие действия налогоплательщика вообще не влекут налогового правонарушения.
Данное утверждение вытекает из пункта 2 статьи 81 НК РФ, где говорится, что в случаях внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления. Следовательно, отсутствуют основания говорить о грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Рассмотрим, в какой момент налогоплательщик узнает:
1) об обнаружении налоговым органом в поданной налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате;
2) о назначении выездной налоговой проверки.
1) Налоговый орган может обнаружить об указанных выше фактах, по крайней мере, в двух случаях:
- после проведения камеральной проверки;
- при получении соответствующей информации от органов налоговой полиции в порядке, предусмотренном статьей 36 НК РФ.
В соответствии со статьей 88 НК РФ налогоплательщику сообщается о выявленных в результате камеральной проверки ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах. Одновременно налогоплательщику сообщается о требовании внести соответствующие исправления в установленный срок. Таким образом, моментом, когда налогоплательщик узнает об обнаружении налоговым органом соответствующих обстоятельств, может являться наиболее ранняя из следующих дат:
- день ознакомления налогоплательщика с актом камеральной проверки;
- день ознакомления налогоплательщика с требованием внести соответствующие исправления.
В соответствии с пунктами 2-3 статьи 36 НК РФ налоговые органы получают от органов налоговой полиции материалы, содержащие информацию о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения. Извещение налогоплательщика о получении налоговым органом указанной информации может производиться либо им самим, либо органом налоговой полиции. При этом моментом, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом соответствующих обстоятельств, можно рассматривать как непосредственное уведомление налогоплательщика об указанных обстоятельствах, так и истечение шести дней с даты направления заказного письма.
2) На основании статьи 89 НК РФ и в соответствии с порядком назначения выездных налоговых проверок, утвержденным приказом МНС России от 08.10.1999 № АП-3-16/318, выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа, с которым необходимо ознакомить налогоплательщика под роспись. Таким образом, моментом, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, будет являться дата его ознакомления с соответствующим решением руководителя (его заместителя) налогового органа.
При возникновении вопроса о том, можно ли считать условие об уплате недостающей суммы налога (п. 4 ст. 81 НК РФ) соблюденным в случае наличия переплаты по соответствующему налогу, следует руководствоваться пунктом 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5. Указанным пунктом постановления разъяснено, что, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.
Если же у налогоплательщика имеется переплата в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 указанного кодекса. На это обращает внимание и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 23.07.2002 по Делу № А26-6579/01-02-02/289.
Как показывает практика, внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию при возмещении налога из бюджета вызывает споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Поскольку пункт 1 статьи 81 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию при неотражении или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, то отдельные налоговые органы отказывают в принятии уточненных деклараций на уменьшение сумм налога. Такая позиция налоговых органов является ошибочной. На это указал Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 23.03.2001 по Делу № А33-11158/00-СЗА-ФО2- 530/2001-С1, где в частности говорится:
"В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги. Излишняя уплата налога в результате неправильного его исчисления не может быть признана уплатой законно установленного налога.
Согласно части 1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Исчисляемая сумма налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога отражается налогоплательщиком в налоговой декларации (статья 80 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Отсюда следует вывод о праве налогоплательщика внести изменения в налоговые расчеты в случае совершения ошибки в исчислении налоговой базы. Данному праву налогоплательщика корреспондирует обязанность налогового органа принять уточненные налоговые декларации.
Правила проведения в лицевые счета налогоплательщиков уточненных расчетов установлены письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 12.09.2000 N БГ-6-09/735."
После представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации и при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган может не согласиться с изложенными в ней сведениями. Однако ему не предоставлено право отказывать в принятии уточненной налоговой декларации. На это обратил внимание и Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 29.06.2001 по Делу № А79-285/01-СК1-312.
Если же все-таки налогоплательщику не удалось убедить налоговый орган принять уточненную налоговую декларацию, то целесообразно воспользоваться возможностью, предоставленной налогоплательщику пунктом 2 статьи 80 НК РФ, и отправить ее по почте. В этом случае днем представления налоговой декларации в налоговый орган считается дата отправки заказного письма с описью вложения.
Привлечение виновного лица к ответственности
Выше нами были рассмотрены случаи освобождения налогоплательщика от ответственности при обнаружении им в поданной налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. О какой же ответственности идет речь?
Ответ на указанный вопрос дан в пункте 26 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", где в частности указано:
"При применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 Кодекса, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и статьей 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" Кодекса".
Отметим, что при искажении сумм начисленных налогов и сборов может применяться статья 15.11 КоАП РФ (введен в действие с 01.07.2002). Данная норма предусматривает административную ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.
Поскольку субъектами административной ответственности, предусмотренной статьей 15.11 КоАП РФ, являются физические лица - должностные лица, а субъектами ответственности, предусмотренной статьей 120 НК РФ - юридические лица, то состав лиц, привлекаемых к ответственности, является различным. Следовательно, при одновременном применении налоговой и административной ответственности, принцип однократности привлечения к ответственности не нарушается.
Говоря о размере административного штрафа, выраженного в величине, кратной МРОТу, следует помнить, что в настоящее время установлен минимальный размер оплаты труда в размере 450 руб. (ст. 1 Федерального закона от 29.04.2002 № 42-ФЗ "О внесении дополнений в Федеральный закон "О минимальном размере оплаты труда""). Однако, в соответствие со статьей 5 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" расчет административного штрафа производится исходя из базовой суммы, равной не 450 руб., а 100 руб.
"Пути минимизации" налоговой ответственности, применяемой при внесении изменений в налоговую декларацию
Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа при рассмотрении кассационной жалобы по Делу № А11-4040/2001-К2-Е-1974 установлено следующее.
Организация А 19.03.2001 представила в налоговый орган уточненный расчет по НДС за 4 квартал 2000 года, согласно которому налогоплательщик должен был доплатить в бюджет 257 017 руб. налога и на момент проверки задолженность не была погашена.
Налоговым органом принято решение от 25.04.2001 о привлечении организации А к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 46 555 руб.
Организация А, обнаружив ошибку, допущенную при исчислении НДС за 4 квартал 2000 года, 11.10.2001 представила в инспекцию уточненный расчет налога (второй уточненный расчет), по которому обязанность по доплате налога в бюджет отсутствовала.
Считая, что решение от 25.04.2001 подлежит исполнению в любом случае, инспекция обратилась за взысканием штрафных санкций в арбитражный суд, заседание которого состоялось 12.10.2001 (на следующий день после представления налогоплательщиком второго уточненного расчета).
В удовлетворении иска суд отказал, а кассационная инстанция оставила решение суда без изменения, руководствуясь следующим:
"Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется или прекращается при наличии оснований, установленных статьей 44 Налогового кодекса Российской Федерации или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Возможность внесения изменения в налоговую декларацию при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации неотражения или неполноты отражения сведений и ошибок предусмотрена статьей 81 Кодекса.
В соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности в случае неполной уплаты налога.
Всесторонне и полно исследовав доказательства, собранные по делу, суд первой инстанции установил, что с учетом содержания уточненной декларации от 11.10.01 обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет у Общества в 4-м квартале 2000 года отсутствует. Доказательств обратного налоговый орган не представил."
Данное судебное решение дает повод спрогнозировать действия тех налогоплательщиков, которые своевременно не уплатили в бюджет налоги и (или) соответствующие им пени. Указанные действия могут заключаться в следующем.
Если при представлении уточненной налоговой декларации (первая уточненная декларация) налогоплательщиком не были соблюдены условия, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК в части уплаты недостающей суммы налога, то во избежание применения к нему ответственности предусмотренной статьей 122 НК РФ, им может быть подана уточненная "нулевая" декларация (вторая уточненная декларация). После этого, предварительно уплатив налог и пени, налогоплательщиком подается еще одна уточненная декларация (третья уточненная декларация), но уже с указанием сумм, подлежащих перечислению в бюджет.
При такой схеме и при условии, если налоговый орган своевременно для себя не предпринял необходимые меры (ознакомление налогоплательщика с решением о назначении выездной налоговой проверки, сообщение об обнаружении им обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 НК РФ), к налогоплательщику не применяется налоговая ответственность, предусмотренная пунктом 3 статьи 120 НК РФ и статьей 122 НК РФ, ни при представлении первой уточненной налоговой декларации, ни при представлении второй уточненной налоговой декларации, ни при представлении третьей уточненной налоговой декларации.
При этом следует помнить о мерах административной ответственности, предусмотренной статьей 15.11 КоАП РФ. К сожалению, законодатель в данной норме допустил серьезную ошибку, отождествив искажение сумм начисленных налогов и сборов с нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При таких условиях заинтересованными лицами может быть поднят вопрос о наличии в статье 15.11 КоАП РФ неустранимой неясности.
Изложенная схема возможного поведения налогоплательщика, может быть применена и во избежание им привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, а именно, пропустив срок подачи декларации, налогоплательщиком может быть первоначально представлена "нулевая" налоговая декларация, а затем уточненная. При этом, налогоплательщик рискует только взысканием с него минимального штрафа в размере 100 руб., а в случае пропуска срока налоговой декларации в течение более 180 дней - вообще без штрафных санкций.
Вместе с тем строгое соблюдение норм статьи 81 НК РФ освободят от излишнего беспокойства, как самого налогоплательщика, так и налоговый орган.
