Налоговые обязанности компании при заключении соглашения об отступном в счет долга по займу

Отступное = реализация?

Самое популярное заблуждение бухгалтеров или ИП, передающих имущество в качестве отступного в счет исполнения обязательства по возврату займа и оплате процентов, заключается в том, что при такой передаче якобы отсутствует обязанность по исчислению налогов. Данные лица рассуждают таким образом: раз предоставление отступного является именно исполнением обязательств по договору займа (т.е. операции, не облагаемой НДС), то и передача самого отступного также не должна облагаться налогами.

Такое видение крайне неверно и опасно. Подобные выводы при налоговой проверке (камеральной или выездной) обойдутся компании или ИП в существенную сумму. Судебная практика содержит немало подобных прецедентов. Дело в том, что передача имущества в качестве отступного приравнивается к реализации в целях налогообложения. На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары другому лицу. А при передаче имущества по соглашению об отступном происходит переход права собственности на него, следовательно, такая передача будет признаваться реализацией. Налоги с операции по передаче имущества начисляются в зависимости от применяемого режима налогообложения. 

Судебная практика говорит то же самое. Например, в п. 23 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 2 (2017) приведено Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 31.01.2017 № 309-КГ16-13100 по делу № А50-20135/2015. В этом определении содержится следующий вывод: «передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по договору займа является реализацией имущества, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая - вправе принять налог к вычету».

В части налога на прибыль соответствующее подтверждение содержится в письме Минфина России от 05.06.2020 № 03-03-05/48479.

Если же заемщик, передающий имущество в качестве отступного, является упрощенцем, то судебная практика тоже подтверждает возникновение у него обязанности по включению дохода «от реализации» в налоговую базу по УСН (определение ВС РФ от 24.10.2018 № 304-КГ18-16632).

Отступное в виде объекта недвижимости

В качестве отступного может передаваться любое имущество, в том числе и недвижимое. И вот здесь, учитывая, что права собственности на недвижимость подлежат государственной регистрации, возникает вопрос: в какой момент передающая сторона должна включать в налоговую базу стоимость передаваемой недвижимости - в момент передачи или в момент регистрации права собственности новым собственником?

Хорошо, когда эти моменты происходят в пределах одного отчетного (налогового) периода. А что, если они приходятся на разные отчетные периоды или даже годы? От ответа на указанный вопрос будет зависеть налоговая нагрузка по конкретному периоду. На самом деле все просто: и в целях налога на прибыль, и в целях НДС ориентироваться нужно не на дату регистрации права собственности на передаваемую в качестве отступного недвижимость, а на дату передачи этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271, п. 16 ст. 167 НК РФ).

В бухгалтерском учете для отражения выручки имеет значение переход права собственности от продавца к покупателю (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Поэтому в бухучете доход от реализации будет показан только в тот момент, когда право собственности будет зарегистрировано на нового собственника, то есть на займодавца. Такое отличие и ведет к образованию временных разниц, а значит и к образованию отложенного налогового актива.

А вот для заемщиков, применяющих УСН, ответ на данный вопрос не такой однозначный. Как мы помним, для упрощенцев доходы определяются кассовым методом, т.е. датой получения дохода является день поступления денежных средств или погашения задолженности иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). И когда заемщик-упрощенец передает объект недвижимости в качестве отступного, то оплату за такую передачу он здесь не получит, поскольку, хотя эта передача и приравнивается к реализации, это не типичная продажа. Фактически оплатой тут будет считаться та сумма, которую он ранее уже получил от займодавца и которая увеличилась на сумму начисленных и подлежащих уплате процентов. Но на момент получения заемщик не отражал ее в качестве дохода, т.к. на тот момент это был не доход, а заем, который доходом не считается (подп. 10 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Мы считаем, что в данной ситуации оплата передаваемой недвижимости (а значит, и доход) наступает в тот момент, когда обязательства заемщика по заемному обязательству будут считаться погашенными. И вот здесь самое важное: момент прекращения заемных обязательств стороны вольны определить по собственному смотрению, включив в соглашение об отступном соответствующее условие. Например, если стороны определят, что обязательства заемщика прекращаются в момент подписания соглашения об отступном, то именно тогда заемщику и следует отразить облагаемый доход. 

Такой вывод подтверждается и судебной практикой, например, постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.01.2019 № Ф04-6697/2018. В данном деле была рассмотрена ситуация, когда предприниматель, применяющий УСН, в счет прекращения своего долга по кредитному договору в декабре 2015 г. передал в качестве отступного недвижимое имущество. Полагая, что его обязательства прекратились только в день регистрации получателем права собственности на переданное имущество (т.е. в январе 2016 г.), предприниматель не включил его стоимость в состав доходов на дату подписания соглашения, т.е. в 2015 году. В итоге налоговая инспекция доначислила ему налог за 2015 год. И суд с этим согласился, принимая во внимание положение соглашения об отступном, по которому прекращение обязательств связывалось с подписанием этого соглашения, а не с госрегистрацией права собственности на недвижимость. Как отметил суд, отступное действительно считается исполненным только после перехода к кредитору титула собственника недвижимости в установленном порядке. Но данный факт не свидетельствует о том, что должник, подписав договоры, в которых констатируется прекращение заемного обязательства, все еще остается должен заемщику. В итоге суд пришел к выводу, что стоимость недвижимости нужно было включить в состав доходов на дату подписания соглашения.

Поэтому здесь все зависит от формулировок соглашения об отступном. Например, можно включить в него условие о том, что обязательства заемщика по договору займа прекращаются только после регистрации за займодавцем права собственности на передаваемое в качестве отступного имущество. В таком случае доход от реализации недвижимости у заемщика возникает только после регистрации права собственности.

Неравноценное отступное

Исходя из совокупности норм (ст. 409, 421, 424 ГК РФ) цена имущества, предоставляемого в качестве отступного, может быть установлена по соглашению сторон. Обычно стоимость отступного совпадает со стоимостным выражением заемного обязательства, но может и не совпадать. Если при этом в соглашении об отступном не будет оговорено, в какой части погашается долг (либо будет указано, что передача такого имущества полностью прекращает все обязательства по договору займа), то возникают налоговые риски. Риски могут возникнуть как у займодавца, так и у заемщика – в зависимости от объекта превышения.

Если стоимость имущества превышает сумму прекращаемого обязательства, то риски возникают у получающей стороны (займодавца). Минфин считает, что в данной ситуации у займодавца возникает внереализационный доход в сумме превышения, с которого необходимо уплатить налог на прибыль (письмо от 03.02.2010 № 03-03-06/1/42). Также в этом письме отдельно отмечено, что у должника, т.е. заемщика, передающего «отступное» имущество, цена которого выше суммы прекращаемых обязательств, такое превышение не может формировать расход в целях налога на прибыль.

Если же займодавцем являлось физическое лицо, то, как пояснено в письме Минфина России от 22.11.2019 № 03-04-06/90662, у заемщика ко всему прочему возникает обязанность налогового агента по НДФЛ. Соответственно, если отсутствуют денежные доходы, из которых можно было бы удержать налог, заемщик должен в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

В обратной ситуации, когда стоимость имущества меньше суммы прекращающего обязательства, риски возникают у передающей стороны, то есть у заемщика. ИФНС посчитает, что у него возникает внереализационный доход в сумме превышения. У займодавца сумма разницы не будет считаться «принимаемым» расходом. Такие разъяснения содержатся в ранее упомянутом нами письме Минфина РФ № 03-03-06/1/42, а также письме УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 № 19-11/116142.

Учитывая все это, сторонам лучше не прибегать к неравноценному обмену, либо стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, подводить к размеру погашаемой задолженности. Нарушением это являться не будет, ведь цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Иначе говоря, та цена, которую стороны определили в соглашении, и будет считаться рыночной.

Но если речь идет об отношениях между взаимозависимыми лицами, то здесь следует быть крайне осторожными. Если стороны определят стоимость «отступного» имущества в ту же сумму, на которую погашаются заемные обязательства, но по факту такое имущество на рынке имеет гораздо большую стоимость, то высока вероятность налоговых рисков. Налоговики могут вменить займодавцу нарушение в том, что он получил внереализационный доход (поскольку рыночная стоимость полученного имущества намного выше прекращаемых обязательств заемщика) и не исчислил с него налог на прибыль.

Такую ситуацию рассматривала ФНС России в своем письме от 05.07.2023 № БВ-4-7/8532. Налоговая служба, ссылаясь на подход судов, напомнила, что сама по себе передача имущества по соглашению об отступном взаимозависимому контрагенту по заниженной стоимости недостаточна для обвинения налогоплательщика в получении им необоснованной налоговой выгоды. Но если наряду с данным фактом налоговики установят иные обстоятельства, указывающие на получение необоснованной налоговой выгоды, то в таком случае претензии будут законны.