Налоговые последствия договора поставки: что важно знать покупателю (часть I)

Перечисление предоплаты поставщику

Зачастую поставка товара осуществляется после перечисления покупателем предоплаты. При этом покупатель должен исчислить налоги следующим образом.

НДС

Если предоплата получена в счет поставки товаров, облагаемых НДС, то при ее перечислении покупатель имеет право на вычет авансового НДС, при условии что имеются (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ):

• авансовый счет-фактура от продавца;
• документы, подтверждающие перечисление предоплаты;
• договор, предусматривающий перечисление аванса.

После получения товара принятый к вычету авансовый НДС покупателю следует восстановить в том налоговом периоде, в котором отгрузочный НДС подлежит вычету (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Для этого суммы восстановленного налога отражаются в книге продаж на основании счета-фактуры, по которому заявлялся вычет (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, далее - Правила ведения книги продаж).

Если же предоплата перечислена в счет поставки товаров, не облагаемых НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ, или поставщик освобожден от НДС по статье 145 НК РФ, налоговых последствий у покупателя не возникает. В этом случае покупатель получает от поставщика счет-фактуру с надписью (штампом) «Без налога (НДС)» и регистрирует его в части 2 журнала учета счетов-фактур - на дату получения (п. 3 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, далее - Правила ведения журнала учета счетов-фактур).

Что касается предоплаты в у.е., то, как правило, она пересчитывается в рубли по официальному курсу валюты на момент ее перечисления поставщику. При этом поставщик должен выставить покупателю счет-фактуру на предоплату в рублях (пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, далее - Правила заполнения счета-фактуры). Сумму, указанную в этом счете-фактуре, покупатель принимает к вычету в обычном порядке (п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ). А уже после приобретения товаров покупатель должен восстановить авансовый НДС (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстанавливается налог в том периоде, в котором появляется право на вычет НДС по приобретенным товарам.

Налог на прибыль

Покупатель, применяющий метод начисления, не учитывает в расходах перечисленную поставщику предоплату (п. 14 ст. 270 НК РФ).

При кассовом методе расходы на выданный аванс также не признаются для целей налогообложения. В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты, то есть после прекращения встречного обязательства покупателя перед продавцом. Однако при оплате товаров авансом покупатель не погашает своих обязательств, так как они возникают только после получения товара (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2005 № А56-21166/04).

Поступление товаров от поставщика

Если договором не установлено иное, то право собственности на товары переходит к покупателю при их передаче (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом для покупателя наступают следующие налоговые последствия.

НДС

Если поступают товары, облагаемые НДС, то покупатель имеет право на вычет предъявленного ему налога при выполнении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

• товар принят на учет;
• имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (выставляется в течение 5 дней после отгрузки);
• товары приобретаются для использования в операциях, облагаемых НДС.

Полученный от поставщика счет-фактура регистрируется:

• в части 2 журнала учета счетов-фактур - на дату получения (п. 3 Правил ведения журнала учета счетов-фактур);
• в книге покупок - при возникновении права на вычет (п. 2 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Обратите внимание: если покупатель осуществляет несколько видов деятельности, которые как облагаются НДС, так и освобождены от него, то он должен организовать раздельный учет входного НДС. Его назначение - определение той части входного НДС, которая относится к облагаемым операциям и, следовательно, подлежит вычету. При отсутствии раздельного учета налогоплательщик не вправе заявлять налоговый вычет, а также включать его в состав расходов по налогу на прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ). О раздельном учете входного НДС по услугам, полученным от сторонних организаций, читайте на странице 4. Об особенностях распределения входного НДС по приобретенным матриалам можно прочитать в № 4 (апрель) «БУХ.1С» за 2014 год (стр. 7).

Если приобретены товары, освобожденные от НДС по статье 149 НК РФ, или поставщик освобожден от уплаты НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, налоговых последствий для покупателя не возникает. В этом случае он получает от поставщика счет-фактуру без выделенной суммы НДС, регистрирует его в части 2 журнала учета счетов-фактур на дату получения (п. 3 Правил ведения журнала учета счетов-фактур).

Следует также отметить особенности в отношении договоров поставки, в которых стоимость товаров выражена в у.е., а при этом их оплата производится в рублях после отгрузки. В этом случае на дату отгрузки товаров их стоимость пересчитывается в рубли по официальному курсу валюты. Поставщик выставляет покупателю отгрузочный счет-фактуру в рублях (пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). На основании такого счета-фактуры покупатель может заявить налоговый вычет в обычном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При оплате товаров после отгрузки налоговые вычеты покупателем не корректируются. Суммовые разницы в части НДС, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов или в составе внереализационных расходов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль

Покупатель, применяющий метод начисления, учитывает расходы на приобретение товаров в следующем порядке:

• если товары приобретены для перепродажи, то их стоимость уменьшает доходы от их последующей реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ);
• если товары приобретены для использования в производстве, то их стоимость может быть учтена в прямых или косвенных расходах в зависимости от учетной политики организации. Косвенные учитываются в том периоде, в котором товары переданы в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ), а прямые - по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ);
• если приобретено амортизируемое имущество, то его стоимость списывается в расходы через начисление амортизации (ст.ст. 256-259 НК РФ).

При кассовом методе расходы на приобретение товаров учитываются после их фактической оплаты, за исключением (п. 3 ст. 273 НК РФ):

• расходов на приобретение сырья и материалов, которые учитываются по мере их списания в производство;
• амортизации имущества, которая списывается в расходы по мере начисления.

Что касается договоров, где стоимость товаров выражена в у.е., а расчеты производятся в рублях, то, как правило, на день осуществления платежа стоимость товаров в у.е. пересчитывается в рубли по официальному курсу валюты. В таком случае у покупателя при методе начисления возникают суммовые разницы, если курсы валют на дату отгрузки и оплаты товаров отличаются. Положительная суммовая разница образуется, если курс у.е. на дату оплаты товаров ниже, чем на дату их отгрузки. Такая разница отражается в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ). Отрицательная суммовая разница формируется, если курс у.е. на дату оплаты товаров выше, чем на дату их отгрузки. В этом случае такая разница включается в состав внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Положительная (отрицательная) суммовая разница признается во внереализационных доходах (расходах) на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ, п. 9 ст. 272 НК РФ).

При полной предоплате приобретенных товаров суммовые разницы не формируются.

Напомним, что у покупателя, применяющего кассовый метод, суммовые разницы не возникают (п. 5 ст. 273 НК РФ).

Приобретение товаров в таре

При согласовании условия о таре или упаковке товара сторонам необходимо предусмотреть не только вид тары и упаковки и требования к их свойствам, но также стоимость тары (упаковки) и необходимость ее возврата покупателем.

Рассмотрим налоговые последствия для покупателя в зависимости от того, является ли тара возвратной (многооборотной).

1) Тара является многооборотной

НДС

При получении товаров в многооборотной таре, которая подлежит возврату поставщику, право собственности на нее к покупателю не переходит. Поэтому со стоимости такой тары поставщик не предъявляет покупателю НДС. При возврате тары поставщику объекта налогообложения у покупателя также не образуется.

Если же поставщик установил залоговую цену на тару, то при перечислении залога у покупателя не возникает объекта налогообложения по НДС. Однако если тара остается у покупателя, то поставщик залог не возвращает. В этом случае, по сути, покупатель приобретает тару по залоговой цене. Право собственности на тару переходит к покупателю. Поставщик выставляет покупателю счет-фактуру на стоимость тары по залоговой цене. Предъявленный НДС покупатель вправе принять к вычету в обычном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль

При получении тары и ее возврате поставщику расходов и доходов у покупателя не возникает. Если стоимость возвратной тары включена в цену приобретенных товаров, то из общей суммы расходов на приобретение исключается стоимость такой тары по цене ее возможного использования или реализации (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Если же поставщик установил залоговую цену на тару, то расходы, связанные с перечислением залога, не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 32 ст. 270 НК РФ).

Однако если покупатель тару не вернул, то сумма залога учитывается в расходах в зависимости от того, как приобретенная тара используется в дальнейшем:

• если тара будет перепродаваться, то ее стоимость уменьшает доходы от ее последующей реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ);
• если тара будет использоваться в производстве, то расходы на ее приобретение учитываются в составе материальных на дату ее передачи в производство (пп. 2 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 30.04.2013 № 03-07-11/15419);
• если тара является амортизируемым имуществом, то ее стоимость списывается в расходы через начисление амортизации (ст.ст. 256-259 НК РФ).

При кассовом методе расходы на приобретенную тару учитываются после оплаты, за исключением случаев, когда (п. 3 ст. 273 НК РФ):

• тара используется как сырье или материал, расходы учитываются по мере ее списания в производство;
• тара является амортизируемым имуществом, и ее стоимость списывается в расходы через начисления амортизации.

2) Тара является разовой

НДС

При получении разовой (невозвратной) тары право собственности на нее переходит от поставщика к покупателю. В этом случае поставщик исчисляет НДС со стоимости переданной тары и предъявляет его покупателю.

Если цена тары включена в стоимость товаров, то в первичных и расчетных документах стоимость тары отдельно не выделяется. НДС исчисляется с полной стоимости товаров.

Следовательно, покупатель принимает к вычету весь входной НДС в общеустановленном порядке.

Если цена тары выделена из стоимости товаров, то в первичных и расчетных документах стоимость тары указывается отдельно. НДС начисляется как на стоимость товаров, так и на стоимость тары. Покупатель принимает к вычету предъявленный ему НДС по таре в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль

Стоимость невозвратной (разовой) тары, принятой от поставщика с товарами, включается в сумму расходов на приобретение товаров (п. 3 ст. 254 НК РФ). Это правило действует как в случае, когда стоимость тары включена в стоимость товаров, так и в случае, когда стоимость тары выделена отдельно.

Доставка товаров

Для того чтобы осуществить доставку на взаимовыгодных условиях, в договоре следует прописать, каким образом и на каком транспорте будет доставлен товар - от этого будут зависеть налоговые последствия для покупателя.

1) Стоимость доставки включена в стоимость товаров

НДС

Расходы по доставке могут являться составной частью стоимости приобретенного товара. В таком случае стоимость доставки не выделяется ни в первичных, ни в расчетных документах.

Покупатель принимает к вычету НДС, уплаченный со стоимости приобретенного товара в обычном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль

Если стоимость доставки включена в стоимость приобретенных товаров, то она учитывается для целей налогообложения в порядке, предусмотренном для учета стоимости товаров.

2) Товар доставляется транспортом поставщика за дополнительную плату, либо покупатель компенсирует поставщику расходы на услуги транспортной организации

НДС

Если договором поставки предусмотрена обязанность поставщика доставить товар покупателю собственным транспортом за отдельную плату, то такая деятельность поставщика является сопутствующей услугой (письмо ФНС России от 03.04.2006 № 02-0-01/128@). На стоимость такой услуги поставщик выставляет покупателю отдельный счет-фактуру с НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ), на основании которого покупатель применяет налоговый вычет в обычном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если договором предусмотрено, что покупатель компенсирует поставщику затраты на услуги транспортных организаций, то в таком случае поставщик может:

• не предъявлять покупателю НДС на сумму возмещаемых расходов, как рекомендуют контролирующие органы (письмо Минфина России от 15.08.2012 № 03-07-11/299). Тогда для покупателя не возникает каких-либо последствий;
• перевыставить покупателю счет-фактуру с НДС, полученный от транспортной организации. Вопрос о том, может ли покупатель применить вычет по такому счету-фактуре, в настоящее время вызывает споры. Чтобы их избежать, рекомендуем придерживаться позиции контролирующих органов и НДС к вычету не принимать (письмо Минфина России от 15.08.2012 № 03-07-11/299).

Налог на прибыль

Расходы на оплату услуг поставщика по доставке товаров включаются в прочие расходы по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Если товары приобретены для перепродажи, то при методе начисления покупатель учитывает расходы на их доставку до склада как прямые, то есть по мере реализации товаров (ст. 320 НК РФ). Если купленные товары используются в других целях (например, в производстве), то покупатель при методе начисления может отнести расходы на доставку как к прямым, так и к косвенным (устанавливается учетной политикой). Прямые расходы учитываются по мере реализации изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), в стоимости которой они учтены. Косвенные расходы принимаются к учету в периоде их осуществления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

При кассовом методе затраты на оказанные услуги по транспортировке товара учитываются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Обратите внимание: если приобретается амортизируемое имущество, то расходы на доставку увеличивают его первоначальную стоимость и списываются путем начисления амортизации (ст.ст. 256-259.3 НК РФ).

3) Покупатель заключил посреднический договор на доставку товара

НДС

Стороны могут заключить посреднический договор, по условиям которого поставщик за вознаграждение обязуется по поручению покупателя организовать доставку товаров.

Если поставщик-посредник приобретает услуги по доставке от своего имени, то все документы, в том числе счета-фактуры, транспортная организация оформляет на его имя. Полученные счета-фактуры посредник перевыставляет в адрес покупателя (передает ему копии полученных счетов-фактур). На основании таких счетов-фактур покупатель заявляет налоговый вычет по транспортным услугам в обычном порядке.

Если поставщик в качестве посредника организует доставку товара по поручению и от имени покупателя, то порядок налогообложения сводится к следующему. Покупатель принимает к вычету входной НДС по приобретенным транспортным услугам в обычном порядке, поскольку транспортные организации выставляют счета-фактуры на имя покупателя.

Кроме того, в обеих ситуациях покупатель имеет право на вычет НДС по вознаграждению посредника.

Налог на прибыль

Затраты на доставку товаров покупатель учитывает в составе прочих расходов по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Если приобретено амортизируемое имущество, то расходы на его доставку увеличивают первоначальную стоимость и списываются путем начисления амортизации (ст.ст. 256-259.3 НК РФ).

Когда же приобретено неамортизируемое имущество, то при методе начисления применяется следующий порядок учета:

• если товары приобретены для перепродажи, то покупатель учитывает расходы на их доставку до склада как прямые, то есть по мере реализации товаров (ст. 320 НК РФ);
• если купленные товары используются в других целях (например, в производстве), то покупатель может отнести расходы на доставку как к прямым, так и к косвенным (устанавливается учетной политикой). Прямые расходы учитываются по мере реализации изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), в стоимости которой они учтены. Косвенные расходы принимаются к учету в периоде их осуществления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

При кассовом методе затраты на оказанные услуги по транспортировке товара учитываются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Кроме того, покупатель может учесть расходы на выплату посреднического вознаграждения как прочие (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). При методе начисления они признаются на дату утверждения отчета посредника (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), при кассовом - на дату выплаты вознаграждения за оказанные услуги (п. 3 ст. 273 НК РФ).

4) Налоговые последствия при самовывозе товаров покупателем

НДС

Если товары вывозятся транспортом покупателя, то он принимает к вычету входной НДС по расходам, связанным с эксплуатацией транспортных средств (ГСМ, другие расходные материалы, оплата услуг стоянки, мойки и пр.) в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Если же покупатель заключил договор с транспортной организацией о доставке товаров, то входной НДС по оказанным услугам он также может принять к вычету в общепринятом порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль

Затраты покупателя на доставку товара как собственным транспортом, так и силами привлеченной транспортной организации, могут быть учтены в расходах. В случаях, когда товары приобретены для перепродажи, при методе начисления покупатель учитывает расходы на их доставку до склада как прямые, то есть по мере реализации товаров (ст. 320 НК РФ, письмо Минфина России от 13.01.2005 № 03-03-01-04).

Если же купленные товары используются в других целях (например, в производстве), то покупатель при методе начисления может отнести расходы на доставку как к прямым, так и к косвенным (устанавливается учетной политикой).

Прямые расходы учитываются по мере реализации изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), в стоимости которой они учтены. Косвенные расходы принимаются к учету в периоде их осуществления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

При кассовом методе затраты на оказанные услуги по транспортировке товара учитываются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если приобретается амортизируемое имущество, то расходы на доставку увеличивают его первоначальную стоимость и списываются путем начисления амортизации (ст.ст. 256-259.3 НК РФ).

Итак, мы рассмотрели особенности налогообложения, на которые следует обратить внимание покупателю, являющемуся одной стороной договора поставки, в случае приобретения и доставки товара от поставщика.

В итоговой статье, которая будет опубликована  в следующем номере журнала, будут проанализированы налоговые последствия у покупателя при уплате взносов на страхование товаров и получении страхового возмещения; при возврате товара поставщику и при получении штрафных санкций за нарушение условий договора; в случае расторжения договора поставки по вине покупателя; при получении скидки и др.

Вся представленная информация есть в разделе «Юридическая поддержка» информационной системы 1С:ИТС (см. рисунок).

Рис. 1.