Обязательства: трактовка МСФО

МСФО: определение понятия "обязательства"

"Принципы" МСФО определяют обязательства как "имеющуюся обязанность компании, возникшую из прошлых событий, исполнение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды".

Данное определение показывает основные характеристики обязательств, но не раскрывает критерии, которым они должны удовлетворять, прежде, чем они будут признаны в балансе.

Тем не менее это определение позволяет выделить особенности трактовки данной учетной категории МСФО и отличия такой трактовки от российской учетной практики.

Прежде всего, следует отметить, что МСФО включают в категорию "обязательства" только обязанность самой компании, относя обязательства перед компанией к категории "актив". Это совершенно логично с точки зрения построения баланса, но совершенно расходится с юридическим пониманием обязательств, свойственным российской практике учета.

В привычном для нас понимании обязательство представляет собой чисто юридическую категорию. Под обязательством понимают "взаимоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги) либо воздержаться от него"*.

Примечание:
* БСЭ, 3-е изд. т. 18, с. 269.

Почти такая же трактовка обязательства дана в статье 307 ГК РФ: "В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности".

Приведенные определения носят чисто юридический характер. Они соответствуют ГК РФ, но вместе с тем, передают смысл категории "обязательство" в любой отрасли права. Так, обязательство по уплате налога в бюджет мы можем определить как необходимость одного лица (налогоплательщика) перечислить другому лицу (агенту государства) сумму налога, исчисленную в соответствии с требованиями норм налогового законодательства, а кредитор (агент государства) имеет право и даже обязанность требовать от должника исполнения его обязательства.

Из всего спектра обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного и (или) пассивного субъекта, действующие в России нормативные акты (в первую очередь Инструкция по применению плана счетов) предписывают показывать в учете те обязательства, которые входят в категории активов и пассивов. То есть, говоря бухгалтерским языком, составляют дебиторскую (актив) и кредиторскую (пассив) задолженности. При этом под дебиторской задолженностью понимаются суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к получению предприятием, а под кредиторской задолженностью - суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием.

Таким образом, юридическое и бухгалтерское значения объема обязательств не совпадают и в России. Решающее значение имеют обязательства, вытекающие из договоров. В юридическом смысле объем обязательств определяется суммами, указанными в договорах. И они почти всегда больше сумм обязательств, отраженных в бухгалтерском учете. Дело в том, что обязательства, вытекающие из заключенных договоров, начинают отражаться в бухгалтерском учете только с момента начала их исполнения.

Вместе с тем наша практика знает и исключение из этого универсального правила. Речь идет об обязательствах, вытекающих из учредительного договора. Согласно действующим нормативным документам, как только будет зарегистрирован устав организации, бухгалтер сразу же должен отразить обязательства (активные обязательства) учредителей.

В активе баланса возникает долг учредителей перед кредитором (организацией). Это прямое следствие допущения имущественной обособленности (п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

Но на самом деле пока уставный капитал не будет наполнен, долги учредителей самим себе будут очередной "дырой" в бухгалтерском балансе. При анализе хозяйственной деятельности сумму непокрытых обязательств следует вычитать из актива (счет 75 "Расчеты с учредителями") и пассива (счет 80 "Уставный капитал").

В силу норм действующего в России бухгалтерского законодательства, правовое понимание обязательств распространяется и на бухгалтерскую практику. И хотя бухгалтерская трактовка обязательств в России несколько уже соответствующих правовых конструкций, правовые нормы принимаются за основу учетной методологии.

МСФО: экономические характеристики обязательства как основа их учетной интерпретации

В рамках МСФО мы имеем дело с совершенно иным подходом, в основу которого положена идея приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой. Здесь, как и в определении активов, следует выделить три ключевых момента:

1. имеющаяся обязанность;
2. прошлое обязывающее событие;
3. будущий отток ресурсов, несущих экономические выгоды.

Рассмотрим их более подробно.

Первой неотъемлемой характеристикой обязательства (liability) организации выступает наличие у нее "обязанности" (present obligation) выполнить определенные действия (перечислить денежные средства, отгрузить товар, выполнить какую-либо работу и т. п.). Существование обязанности обуславливается, во-первых, юридически или вытекает из традиций ведения бизнеса данной организацией и, во-вторых, совершившимся обязывающим событием.

Юридическая обязанность выступает следствием требований договора или закона. В большинстве случаев она возникает при получении ресурсов от других организаций и физических лиц в связи с необходимостью возвратить или оплатить эти ресурсы.

Например, организация при покупке товара у поставщика в силу действия договора с данным поставщиком становится обязанной оплатить товар. Обязывающим событием здесь является получение товара, а возникшая обязанность носит юридический характер, так как возникла в силу действия договора. Юридическая обязанность выплатить денежные средства работникам организации возникает из действия трудового соглашения сразу, как только принимаются результаты работы. Обязанность перечисления средств в уплату налогов вытекает из действия закона при получении прибыли и наступлении срока платежа. В тех случаях, когда закон обязывает организации добывающей промышленности выполнять определенные работы по восстановлению окружающей среды, также имеют место юридические обязанности, а обязывающим событием выступает строительство шахт, вышек (или иных средств разработки полезных ископаемых), а также сама добыча.

В качестве примера традиционной обязанности (иногда ее называют конструктивной или вмененной), возникающей в ходе обычной деловой практики, в "Принципах" рассматривается ситуация, когда организация принимает на себя обязанность устранять дефекты своей продукции после истечения гарантийного срока. Очевидно, что обязывающим событием здесь будет факт продажи продукции (хотя с юридической точки зрения организация принимает на себя обязанности по устранению неисправности конкретных товаров при обращении с претензией конкретных покупателей).

Чтобы имеющуюся обязанность можно было трактовать как обязательство в бухгалтерской отчетности организации, необходимо, чтобы исполнение данной обязанности повлекло "отток ресурсов, содержащих экономическую выгоду". В "Принципах" выделяются направления исполнения обязанностей, то есть исполнения или покрытия обязательств путем:

• выплаты денежных средств;
• передачи иных активов;
• оказания услуг;
• замены на другую обязанность;
• конвертирования обязанности в элемент капитала".

Следует обратить внимание на последний из названных пунктов. Здесь мы видим определенные особенности трактовки обязательств МСФО, основанной на их свойстве приводить к оттоку ресурсов из компании.

Говоря о способах исполнения обязательств, связанных с передачей ресурсов, содержащих экономическую выгоду, "Принципы" относят к их числу перевод обязательства в состав капитала, что явно не связано с потерей компанией экономических выгод. В то же время, относя к обязательствам доход будущих периодов, МСФО основываются на том, что такой доход является источником средств, которые организация получила, но пока не заработала. Хотя в данном случае возникшее обязательство прекращается перенесением его в капитал и является источником роста экономических выгод компании (доходом). Но чтобы перевести доход будущих периодов в прибыль отчетного периода, его надо будет заработать, то есть израсходовать ресурсы, содержащие экономическую выгоду.

Сделанное нами замечание подчеркивает экономический смысл существования обязательств для организации. В экономическом смысле обязательства демонстрируют будущие потоки средств, обусловленные кредитами, предоставленными и полученными хозяйствующими субъектами.

Так, при получении от поставщиков товаров на условиях их последующей оплаты, покупатель фактически получает кредит в объеме совершенной поставки с момента приобретения права собственности на данные товары и до момента перечисления денег поставщику. В этот отрезок времени покупатель фактически пользуется двойным объемом средств: приобретенные в собственность товары могут быть проданы или использованы в производстве. При этом в обороте участвуют денежные средства, причитающиеся к выплате поставщику. Более того, если условия заключенного договора не предусматривают коммерческого кредитования или иного способа варьирования цены сделки в зависимости от срока оплаты товаров, покупатель получает от поставщика не просто кредит, а бесплатный кредит.

Аналогично продавец, реализуя товары на условиях их последующей оплаты с момента продажи товаров до момента оплаты их покупателем, с одной стороны утрачивает право собственности на товары, а с другой - не располагает деньгами, составляющими цену реализованного имущества. Отсюда величина отражаемой в бухгалтерском учете дебиторской задолженности фактически показывает объем средств, изъятых (отвлеченных) из оборота предприятия. Соответствующий объем средств находится в обороте у контрагента - должника. Значит, задолженность покупателя фактически представляет собой объем предоставленного покупателям (прочим дебиторам) кредита, как правило, в условиях российской экономики абсолютно бесплатного.

Таким образом, с экономической точки зрения, обязательства организации перед контрагентами должны рассматриваться как статьи ее доходов, а обязательства контрагентов перед организацией - как статьи ее расходов. При этом величина доходов от получения бесплатного кредита в виде кредиторской задолженности перед контрагентами и расходов в виде отвлечения средств из оборота определяется темпами инфляции и процентом прибыли на единицу средств, получаемой конкретным хозяйствующим субъектом.

В МСФО подчеркивается, что основанием для отражения в отчетности обязательств являются только совершившиеся события, относящиеся к прошлым и текущему отчетным периодам. Например, приобретение товаров и пользование услугами ведет к возникновению кредиторской задолженности (при отсутствии предоплаты или оплате при доставке), а получение банковского кредита ведет к возникновению обязательства вернуть его. Однако состав обязательств, которые могут быть отражены в отчетности, имея источником произошедшие события прошлых и (или) отчетного периодов согласно МСФО значительно шире, чем в российской практике. Связано это с тем, что за основу взято именно экономическое содержание обязанностей компании.

Признание обязательств по МСФО

Согласно тексту "Принципов" элемент, отвечающий определению обязательства, следует признать в балансе, "если (а) вероятно, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом отчетности, будет … утрачена компанией; и (b) объект имеет стоимость или ценность, которая может быть надежно измерена". Напомним, что в МСФО понятие "вероятно" означает, что рассматриваемое событие скорее всего произойдет. Таким образом, критериями признания обязательств в отчетности компании являются:

1. ожидание оттока ресурсов, служащих источником экономических выгод;
2. надежность измерения величины задолженности компании перед контрагентами.

При этом и вероятность оттока ресурсов, и степень надежности измерения задолженности рассматриваются с позиций чисто экономической трактовки.

Вернемся к примеру с признанием в отчетности обязательств по ремонту реализованной продукции с истекшими сроками гарантии. С юридической точки зрения, до того момента, как организация примет на себя обязанность относительно конкретного покупателя в строго определенной сумме, обязательства у организации не существует. Однако, принимая решение об исправлении производственных дефектов продукции, организация определяет уровень вероятности и объемы затрат, опираясь на собственный опыт и статистику ремонтных работ. Если объемы удовлетворенных претензий клиентов и качество продукции свидетельствуют о том, что в будущем следует ожидать затрат на исправление производственного брака, сумму которых можно оценить, организация должна признать обязательство.

Итак, в соответствии с МСФО обязательства признаются в балансе организации, если на отчетную дату у нее есть обязанность, которую можно оценить и выполнение которой повлечет за собой отток активов. Если один из этих моментов отсутствует, в бухгалтерском балансе обязательство не признается.

По какой статье следует отражать обязательство, определяется достижимой точностью денежного выражения обязательства. Если очевидно, когда, кому и сколько надо заплатить, признается кредиторская задолженность (счета к оплате). Если эти параметры носят оценочный характер, в балансе отражается оценочное обязательство (ранее эта статья носила название "резерв"). Поэтому в балансе не может быть обязательств (в виде резерва) по оплате будущих, пока не признанных расходов, например расходов по ремонту основных средств. В то же время предстоящие выплаты отпускных требуют признания кредиторской задолженности, а не резерва (оценочного обязательства).

Традицией российского учета является отражение исключительно юридически свершившихся фактов хозяйственной жизни, то есть фактического изменения структуры и (или) состава имущества и обязательств фирмы в гражданско-правовой трактовке данных понятий. Отражение в учете таких фактов как "условные факты хозяйственной жизни" (ПБУ 8/01) непривычно российскому бухгалтеру и плохо приживается у нас на практике. Тем более, что российские нормы разрешают создавать резервы, но прямо не обязывают это делать.

Кроме того, в соответствии с указанным ПБУ в бухгалтерском балансе появляются резервы предстоящих расходов, что по МСФО в принципе недопустимо. Подход МСФО более последователен в этом вопросе и позволяет обоснованно раздвинуть временные рамки бухгалтерской отчетности. Безусловно, он соответствует идее приоритета экономического содержания над юридической формой отражаемых фактов.

Измерение обязательств по МСФО

Юридическая оценка обязательств определяется принципом номинализма. Его содержание очень хорошо охарактеризовал Л.А. Лунц (1892-1979), который писал, что предметом обязательства в юридическом смысле "является не известная абстрактная ценность, а денежные знаки в определенной сумме счетных единиц. Изменения в покупательной силе денег, последовавшие со дня заключения договора, не меняют суммы долга; изменения эти не влияют на платежную силу денег, которая всегда определяется "по номиналу"*.

Примечание:
* БСЭ, 3-е изд., т. 13, с. 359.

Из данного правила следует, что юридическая оценка обязательств не подвержена влиянию экономических факторов, таких, например, как инфляция и упущенная в связи с отсрочкой платежа прибыль. "Рубль есть рубль" - вот смысл принципа номинализма. И, следовательно, перефразируя известное экономическое правило, характеризующее временную ценность денег, можно сказать, что с юридической точки зрения "рубль сегодня всегда равен рублю завтра".

Таким образом, юридическая оценка обязательств выражается либо в сумме цены сделки, определенной сторонами (обязательства, основанием которых является договор), либо в суммах, определяемых законом (обязательства, основанием которых является закон), либо в суммах возмещения ущерба, признанных пассивной стороной обязательства, либо присужденных судом (обязательства, основанием которых является деликт). При этом в течение времени с момента возникновения обязательства до момента его погашения сумма его оценки может измениться только в силу действия указанных факторов, то есть, соответственно, договора, закона или деликта.

Экономическая оценка обязательств. Обязательства организации, иначе говоря, ее дебиторская и кредиторская задолженность - это кредит. Под кредитом понимаются "экономические отношения между различными лицами … возникающие при передаче стоимости во временное пользование на условиях возвратности и, как правило, с уплатой процента"*. Различные лица - это дебиторы (лица, получившие кредит от организации) и кредиторы (лица, оказавшие ей кредит).

Примечание:
* Л.А. Лунц. Деньги и денежные обязательства в гражданском праве - М.: СТАТУТ, 1999 г. с. 106-107.

Соответственно, дебиторская задолженность - это кредит, предоставленный организацией своим контрагентам, а кредиторская задолженность - кредит, предоставленный организации ее контрагентами.

Отсюда экономический подход определяет совершенно иные правила оценки обязательств хозяйствующих субъектов, построенные на принципе временно/й ценности денег. Расчет оценочной величины здесь предполагает либо исчисление "сегодняшней" суммы в "завтрашних" деньгах - это так называемая процедура наращения, либо расчет "завтрашней" суммы в "сегодняшних" деньгах - процедура дисконтирования.

Такой подход (естественно, с определенной степенью относительности) позволяет увидеть, насколько за период с даты возникновения обязательства до даты его погашения обесценится причитающаяся к получению сумма. Обесценение денег во времени относительно деятельности конкретного хозяйствующего субъекта определяется двумя факторами: инфляцией и процентом прибыли предприятия. Значит, чем больше срок с момента возникновения обязательства до момента его погашения, тем больше обязательство обесценивается и тем меньше его экономическая оценка. В этом случае действует правило, согласно которому "рубль сегодня это всегда больше, чем рубль завтра". Как видим, господствующий в теории и практике бухгалтерского учета юридический подход к определению величины обязательств игнорирует тот факт, что реальная величина обязательства все время меняется. Вместе с тем именно экономическая трактовка обязательств организации имеет определяющее значение при оценке ее финансового состояния.

Альтернативой номинальной оценке обязательств компании является метод дисконтирования. Смысл дисконтированной оценки заключается в том, чтобы продемонстрировать ценность будущих денежных потоков (выплат и поступлений) относительно текущего момента времени, то есть сколько составляет сумма "завтрашних" денег в деньгах "сегодняшних". Иными словами отразить влияние фактора временно/й ценности денег на экономическое содержание дебиторской и кредиторской задолженности.

Проблема оценок методом дисконтирования, вызывающая значительный объем дискуссий, заключается в том, как определить ставку дисконтирования. Теоретически это может быть ставка процента по банковскому кредиту, стоимость капитала компании, уровень рентабельности и т. д. Выбор каждого из названных вариантов может быть оправдан конкретными обстоятельствами. Международные стандарты обычно указывают, какой именно ставкой дисконтирования следует пользоваться в определенном случае. В настоящее время, согласно МСФО, в дисконтированной оценке в отчетности должны показываться обязательства, срок погашения которых превышает один год с отчетной даты (кроме некоторых видов оценочных обязательств и статей, по сути являющихся таковыми, как например, обязательств по отложенным налогам).

Одна из идей, заключающихся в переоценке статей отчетности, состоит в том, чтобы привести их балансовую стоимость к одинаковой временно/й характеристике. Оценка активов по справедливой стоимости позволяет продемонстрировать их ценность на дату составления отчетности. Дисконтированная оценка обязательств делает их сопоставимыми со справедливой стоимостью.

Напомним, что "Принципы" называют четыре базы измерения элементов отчетности, которые могут использоваться "в разной степени и в разной комбинации": первоначальная стоимость; восстановительная стоимость; реализуемая ценность; приведенная ценность.

Кроме того, в отношении измерения тех или иных объектов учета говорится о рыночной стоимости (ценности), чистой реализуемой ценности, возмещаемой величине и справедливой стоимости. Рассмотрим базовые методы измерения обязательств по МСФО.

Первоначальная, или историческая, стоимость объекта обязательства равна стоимости полученных в обмен на это обязательство средств. Например, обязательства по оплате приобретенных товаров измеряются стоимостью полученных товаров, обязательство по кредиту - по сумме полученных денежных средств. В некоторых случаях обязательства измеряются по сумме денежных средств и (или) их эквивалентов, которую организация должна будет выплатить. Например, обязательства перед бюджетом по налогам и сборам, обязательства перед акционерами по дивидендам, обязательства по процентам.

Восстановительная стоимость обязательства (или текущая стоимость погашения) измеряется недисконтированной суммой средств, которую потребовалось бы заплатить при погашении обязательства на отчетную дату. МСФО не дают рекомендаций по определению текущей стоимости обязательства, поскольку условия досрочного погашения обязательства могут определяться положениями конкретного договора или регулироваться национальными нормативными актами либо сложившейся практикой. Так, в соответствии с GAAP США, чтобы оценить справедливую стоимость обязательств по векселям и облигациям компании, бухгалтер должен оценить, по какой цене другие организации готовы принять обязательство компании в качестве актива. Иными словами, текущей стоимостью обязательства может служить цена передачи обязательства третьему лицу.

Погашаемая ценность объекта обязательства определяется недисконтированной суммой денежных средств (и (или) их эквивалентов), которая, как ожидается, потребуется для выплат по данному обязательству в нормальном ходе хозяйственного процесса. Обычно данная оценка обязательства определяется в соответствии с договором и исходя из ожидаемого допустимого режима погашения.

Например, если организация взяла заем в размере 100 тыс. руб. под 10 % годовых с выплатой основной суммы долга и процентов с неопределенным сроком погашения в течение пяти лет и намеревается погасить заем через три года, то погашаемая ценность обязательства в момент его получения будет рассчитана путем троекратного наращения на 10 % номинальной стоимости обязательства, и составит 133,1 тыс. руб. Ценность объекта (приведенная к настоящему моменту времени) обязательства представляет собой дисконтированный денежный отток, который, как предполагается на отчетную дату, будет создаваться при погашении обязательства в нормальном ходе хозяйственного процесса. Так, приведенная по эффективной ставке процента (10 %) стоимость обязательства по займу в предыдущем примере равна сумме полученных денежных средств - 100 тыс. руб. Если рыночная ставка процента существенно выше (например, 15 %), то приведенная по рыночной ставке ценность обязательства по займу окажется существенно ниже суммы полученных денежных средств, а именно:

Тот факт, что оценка обязательства по рыночной ставке процента ниже оценки по эффективной ставке на 14,5 тыс. руб. свидетельствует о том, что условия по данному договору займа выгодны для заемщика. (Отражение в отчетности подобных сделок регулируется МСФО (IAS) 39.)

По приведенной стоимости минимальных арендных платежей измеряются и отражаются в отчетности обязательства по финансовой аренде (МСФО (IAS) 17), как и все долгосрочные финансовые обязательства. Измерение по приведенной стоимости применяется и при оценке пенсионных обязательств (МСФО (IAS) 19), обязательств, возникающих по выплатам вознаграждений на основе акций (МСФО (IFRS) 2).

МСФО допускают значительно большую в сравнении с отечественными правилами степень приблизительности измерения обязательств, допуская отражение в отчетности расчетных показателей. Это относится не к применению техники дисконтирования, а к получению оценочных данных на основе вынесения профессионального суждения о существовании обязательства, вероятности оттока ресурсов и расчетов. Например, необходимость признания и размер оценочного обязательства по судебному иску определяются на основе оценки юристом организации наиболее вероятного исхода судебного процесса.

Если же оцениваемое обязательство определяется множественной вероятностью исходов событий (как например, при оценке числа и объемов работ по гарантийному ремонту), его величина рассчитывается исходя из средневзвешенных по вероятности сумм затрат на предстоящий гарантийный ремонт и объема продаж.

В России для отражения в бухгалтерской отчетности обязательств компании (как и дебиторской задолженности), традиционно применяется их номинальная стоимость, поскольку особенностью правил бухгалтерского учета в нашей стране является доминирование юридического понимания обязательств.

Обязательства по МСФО: итоги

Мы рассмотрели формируемый предписаниями МСФО подход к трактовке понятия обязательств в бухгалтерском учете и правил их признания для отражения в отчетности. В заключение хотелось бы обратить внимание читателей на то, как влияет реализация такой трактовки обязательств на возможности пользователей отчетности по оценке финансового положения отчитывающихся компаний, которая была бы достаточно объективной для принятия обоснованных управленческих решений.

Очевидно, что принятый МСФО подход существенно расширяет информационные границы отчетности в части демонстрации реально существующих обязательств компании. Введение вероятностного подхода к признанию обязательств и критерия достаточной степени надежности их измерения позволяет продемонстрировать пользователям реально существующие обязательства предприятия, относительно которых существует возможность достаточно достоверной их оценки, но которые при этом еще не получили юридического признания.

Однако вероятность их юридического оформления в будущем настолько велика, что неотражение их в отчетности способно исказить реальную картину состояния дел в компании.

Что же касается безусловно существующей допускаемой степени неопределенности возникновения таких обязательств в будущем как юридического факта, то относительно погашения уже юридически "состоявшихся" обязательств может существовать (и часто существует) такая же, если не большая, вероятность их неисполнения.

Таким образом, введение в отчетность обязательств компании, носящих на отчетную дату исключительно экономический характер, отнюдь не лишает бухгалтерскую информацию характеристики надежности и обоснованности.