Содержание
Стоимость ОС, внесенных в уставный капитал
Налоговая база по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, определяется по правилам, закрепленным в пункте 1 статьи 277 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ): "при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей:
- не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев);
- не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении".
Из вышеизложенной нормы налогового законодательства следует, что в ней определяется стоимость приобретенных акций (долей, паев), но в то же время не устанавливаются правила определения налогоплательщиком стоимости имущества, полученного в счет этих акций.
Более того, НК РФ, как указал ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 04.04.2005 по делу № А56-21739/2004, не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.
Применяя статью 11 НК РФ, обратимся к гражданскому законодательству и воспользуемся бухгалтерскими нормативами.
Так, согласно пункту 3 статьи 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. При этом величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком. Кроме того, как отметил ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 31.01.2005 по делу № А52/4049/2004/2, налогоплательщик может учесть суммы дополнительных расходов на сооружение, доставку и доведение имущества до состояния, пригодного к эксплуатации.
Пунктом 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" также предусмотрено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Таким образом, нормы законодательства позволяют налогоплательщику принять основные средства, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, по стоимости, согласованной учредителями.
В любом случае с учетом того, что налоговое законодательством не сформулировано таким образом, чтобы налогоплательщик точно знал в каком порядке он должен исчислить первоначальную стоимость имущества, полученного в уставный капитал, он должен толковаться в пользу налогоплательщика.
К сожалению, позиция налоговиков в ряде случаев сводится к обратному применению пункта 7 статьи 3 НК РФ, когда все неустранимые сомнения толкуются в пользу бюджета. Так, до недавнего времени действовали Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, где в пункте 5.3 было указано, что при передаче имущества в уставный капитал вклад передающей стороны оценивается по остаточной стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. Аналогичная позиция неоднократно высказывалась и Минфином России, например, в письмах от 30.04.2004 № 04-02-05/1/34, от 12.08.2004 № 03-03-01-04/1/3. Фактически такая позиция, закрепленная в Методических рекомендациях и разъяснениях Минфина, дополняла законодательство о налогах и сборах, что, безусловно, было недопустимо и, следовательно, позволяло налогоплательщикам не принимать их во внимание.
Следует отметить, что совсем недавно законодатель оценил всю немаловажность создавшейся ситуации и внес изменения в статью 277 НК РФ, упорядочив данный вопрос.
Теперь согласно пункту 27 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (комментарий к этому закону читайте здесь) четко установлено, что имущество, полученное в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, принимается к налоговому учету по остаточной стоимости, которая в свою очередь определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права).
Новый порядок позволяет определить остаточную стоимость с учетом дополнительно произведенных расходов.
Однако сделать это можно будет согласно измененной статье 227 НК РФ только при одновременном соблюдении следующих условий:
- Могут быть учтены только те расходы, которые осуществлялись передающей стороной. Если, например, транспортные расходы будет нести принимающая сторона, то она не сможет учесть их в стоимости имущества.
- Такие расходы должны самостоятельно быть определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.
При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.
Интересно, что, скорее всего, затраты на независимую оценку придется нести российской принимающей стороне. К сожалению, эти расходы, как уже было сказано выше, налогоплательщик не сможет учесть в составе стоимости имущества.
Обращаем внимание читателей на то, что разница между рыночной стоимостью основного средства по данным независимой оценки и его остаточной стоимостью не формирует налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
По мнению Минфина России, высказанном в письме от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/224, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев). При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество.
Учитывая изложенное, при внесении основного средства в уставный капитал организации разница между суммой, в которую данное основное средство оценено независимым оценщиком, и его остаточной стоимостью для целей налогообложения прибыли, не учитывается.
В заключение рассмотрения данного вопроса хотелось бы уточнить сроки введения новых правил (читайте также о вступлении в силу поправок в главу 25 НК РФ здесь) определения стоимости основных средств, внесенных в уставный капитал.
Согласно пункту 5 статьи 8 Федерального закона от 06.08.2005 № 58-ФЗ измененная статья 277 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
Иными словами, начиная с 14 июля 2005 года всем налогоплательщикам, принявшим в уставный капитал основные средства после 1 января 2005 года, необходимо было пересчитать стоимость, по которой имущество было принято к налоговому учету, и, соответственно, суммы начисленной амортизации.
Однако, на взгляд автора, пересчет должны осуществить только те налогоплательщики, которые, во-первых, не готовы отстаивать свои интересы в арбитражном суде, а, во-вторых, организации, у которых такой пересчет улучшит их положение, то есть у которых стоимость имущества и суммы начисленной амортизации будут увеличены.
Все остальные налогоплательщики вправе применять старый порядок вплоть до 1 января 2006 года. Дело в том, что согласно статье 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положения налогоплательщиков обратной силы не имеют. При этом согласно пункту 1 этой же статьи акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Как известно, согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Таким образом, указанные изменения могут вступить в силу только с 1 января 2006 года.
Учредитель - физическое лицо
По новым правилам при внесении имущества (имущественных прав) физическим лицом его стоимость будет определяться, исходя из документально подтвержденных расходов на его приобретение (создание) и износа.
До вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ налоговое законодательство не содержало порядка оценки имущества, передаваемого в уставный капитал физическим лицом. Применяя правило, установленное статьей 11 НК РФ, организация может воспользоваться пунктом 2 статьи 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", согласно которой денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых его участниками и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.
Таким образом, закон предписывает, что, если имущество, передаваемое в уставный капитал, имеет стоимость менее 20 000 руб., участники общества оценивают его самостоятельно. При этом составляется акт, на основании которого бухгалтер должен принять на баланс данное имущество. В случае большей стоимости имущества необходимо получить заключение независимого оценщика и тогда исчислить стоимость имущества, передаваемого в уставный капитал, опираясь на сумму акта оценки.
Единовременное списание стоимости ОС
Следует отметить, что налоговое законодательство предусматривает только один случай единовременного списания стоимости основных средств на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Таким образом, основные средства, являющиеся амортизируемым имуществом согласно положениям статьи 256 НК РФ, при передаче в результате реорганизации в порядке приватизации в виде взноса в уставный капитал принимаются по остаточной стоимости, а имущество, не являющееся амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Переоценка ОС, внесенных в уставный капитал
Для целей налогообложения прибыли изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в случае проведения переоценки главой 25 НК РФ не предусмотрено. При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств после 1 января 2002 года положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Следовательно, для целей налогообложения прибыли организация учитывает в составе расходов сумму амортизационных отчислений без пересчета стоимости имущества, внесенного в уставный капитал.
Сразу напомним, что в данном случае возникает обязанность применения ПБУ 18/02, а именно: в результате превышения сумм амортизации, признаваемых расходом в бухгалтерском учете, над суммами амортизации, признаваемыми расходами для целей налогообложения прибыли, организация должна ежемесячно признавать постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства, которые отражаются по дебету счета 99, субсчет 99-1, и кредиту счета 68 (п. 4 и 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
Источником увеличения уставного капитала за счет имущества общества служит, как правило, добавочный капитал, а в отдельных случаях - нераспределенная (чистая) прибыль. В обществе с ограниченной ответственностью в составе добавочного капитала отражается прирост стоимости внеоборотных активов (основных средств) по результатам их переоценки, а в акционерном обществе, кроме того, эмиссионный доход, который образуется за счет превышения выручки от размещения дополнительных акций по рыночной стоимости над их номинальной стоимостью.
Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Таким образом, дооценка основных средств может повлиять на номинальную стоимость акций или их количество.
В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ стоимость дополнительных акций, полученных акционером - юридическим лицом при увеличении уставного капитала, налогом на прибыль в момент их получения не облагается.
Между тем в дальнейшем при реализации акций акционеру - юридическому лицу необходимо будет пересчитать стоимость одной акции, исходя из собственных фактических затрат на ее приобретение. Это обусловлено тем, что в соответствии с пунктом 7 статьи 280 НК РФ налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.
В соответствии с пунктом 19 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДФЛ доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.
Обращаем внимание на то, что данная льгота может быть реализована именно в случае, когда уставный капитал общества увеличивается в результате переоценки основных средств. В ситуации, когда уставный капитал увеличивается за счет нераспределенной прибыли, данная норма не применяется.
Документальное оформление
Следует отметить, что законодатель достаточно жестко подошел к вопросу документального подтверждения стоимости имущества. Если получающая сторона не сможет документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части будет признаваться равной нулю.
Основанием для отражения в налоговом учете у принимающей стороны остаточной стоимости основных средств, полученных в качестве взноса (вклада) в уставный капитал, как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.02.2005 по делу № А56-19574/04, являются, в том числе, акт о приемке-передаче, технический паспорт основного средства (его копия либо выписка из него с указанием года создания основного средства), выписка из регистров налогового учета учредителя о первоначальной стоимости передаваемого основного средства, о начисленной за период эксплуатации амортизации.
Антимонопольный орган
В рамках антимонопольного законодательства вопросы, связанные с регулированием вопросов внесения основных средств в уставный капитал, в настоящее время отражены:
- в Законе РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон № 948-1);
- в Федеральном законе от 23.06.1999 № 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг" (далее - Закон № 117-ФЗ).
В пункте 1 статьи 18 Закона № 948-1 указано, что получение в собственность, пользование или владение одним хозяйствующим субъектом (группой лиц) основных производственных средств или нематериальных активов другого хозяйствующего субъекта, если балансовая стоимость имущества, составляющего предмет сделки (взаимосвязанных сделок), превышает 10 % балансовой стоимости основных производственных средств и нематериальных активов хозяйствующего субъекта, отчуждающего или передающего имущество, осуществляется с предварительного согласия федерального антимонопольного органа.
Предварительное согласие на осуществление таких сделок требуется в случае, если суммарная балансовая стоимость активов лиц, указанных в пункте 1 статьи 18 Закона № 948-1, превышает 30 миллионов минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) или одним из лиц является хозяйствующий субъект, внесенный в Реестр хозяйствующих субъектов, имеющих долю на рынке определенного товара более 35 %, либо приобретателем является группа лиц, контролирующая деятельность указанного хозяйствующего субъекта (пункт 2 статьи 18 Закона № 948-1).
Если суммарная балансовая стоимость активов лиц, указанных в пункте 1 статьи 18 Закона № 948-1, больше 2 миллионов МРОТ, но меньше 30 миллионов МРОТ, необходимо только уведомить федеральный антимонопольный орган о заключении лизинговой сделки в 45-дневный срок после ее заключения (п. 6 ст. 18 Закона № 948-1).
Таким образом, сторона, увеличивающая свой уставный капитал за счет основных средств, должна уведомлять федеральный антимонопольный орган или получать в нем разрешение на приобретение основных средств в уставный капитал, если одновременно стоимость передаваемого имущества превышает 10 % балансовой стоимости основных производственных средств и нематериальных активов учредителя, а суммарная стоимость активов передающей и принимающей сторон превышает 2 миллионов МРОТ или один из участников сделки внесен в Реестр хозяйствующих субъектов, имеющих долю на рынке определенного товара более 35 %.
Если условия сделки не удовлетворяют хотя бы одному из вышеприведенных условий, принимающей стороне желательно иметь документ за подписью руководителя учредителя, удостоверяющий, что стоимость передаваемого в уставный капитал имущества не превышает 10 % стоимости его основных средств и нематериальных активов, так как ответственность за нарушение антимонопольного законодательства несет принимающая сторона.
Напомним, что такая ответственность предусмотрена статьей 19.8 КоАП РФ. Кроме того, неисполнение решений федерального антимонопольного органа, вынесенных в соответствии с пунктом 4 статьи 18 Закона № 948-1, является основанием для признания сделки недействительной по иску федерального антимонопольного органа.
