Помогут ли рекомендации МНС исчислять единый соцналог?

Сразу оговоримся, что адресованы эти рекомендации не столько налогоплательщикам, сколько налоговым органам. Для налогоплательщиков обязательными являются лишь непосредственно требования Налогового кодекса. Вместе с тем, всем нам необходимо знать, чем будут руководствоваться налоговики, проверяя правильность исчисления и уплаты единого соцналога.

Применение регрессивной ставки

Пункт 23.3 рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 29.12.2000 № БГ-3-07/465, решил проблему, неоднозначно трактовавшуюся в комментариях к пункту 2 статьи 241 Налогового кодекса. В соответствии с этим пунктом, налогоплательщики-работодатели, получившие право применять в текущем налоговом периоде регрессивные ставки налога, должны ежемесячно осуществлять контроль за величиной налоговой базы, накопленной с начала года.

В связи с этим возникал вопрос о том, теряет ли право применения регрессивной ставки налогоплательщик только в том месяце, когда накопленная база нарастающим итогом становится меньше нормативной, или такое право теряется до конца налогового периода, то есть года.

В качестве примера неоднозначного толкования этой ситуации можно привести позицию начальника отдела применения Налогового кодекса МНС России С.В. Разгулина, высказанную им в некоторых специализированных СМИ. Так, приводя пример по этой ситуации, где в апреле 2001 года фактическая база за апрель становится меньше нормативной, он пишет: «Поэтому с апреля 2001 г. организация теряет право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН».

Рекомендации иным образом определяют данную ситуацию. Право на применение регрессивной шкалы налогоплательщик теряет только в том месяце, когда нормативная база, исчисленная нарастающим итогом с начала года, становится больше фактической базы в среднем на одного работника, исчисленной также нарастающим итогом. Если же, указывают рекомендации, по итогам следующего месяца величина налоговой базы в среднем на одного работника превысила нормативную, то в следующем месяце право на использование регрессивной шкалы у налогоплательщика появляется.

Отнесение сумм налога

Важными являются положения пункта 25 рекомендаций. В этом пункте определено, что отнесение сумм налога на затраты осуществляется в соответствии с «Положением о составе затрат…», утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 и соответствующими Положениями по банкам и страховщикам. В связи с этим следует напомнить, что в п. 8 Положения о составе затрат указывается: «В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам… от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость…».

Налогоплательщики

Среди прочих положений об определении налогоплательщика ЕСН, стоит отметить те, которые касаются лиц, перешедших на упрощенную систему налогообложения или уплачивающих единый налог на вмененный доход. Так, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются плательщиками налога. Предприниматели, ведущие деятельность по единому налогу на вмененный доход, плательщиками единого социального налога не являются. То же относится и к организациям, работающим по единому налогу на вмененный налог.

Благотворительные выплаты

МНС России в комментируемом документе на основании положения пункта 1 статьи 236 НК РФ, определяющей объект налогообложения, утверждает, что выплаты, осуществляемые благотворительными организациями в рамках благотворительной деятельности, в пользу физических лиц, не связанных с ними трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, являются объектом налогообложения (пункт 3 рекомендаций).

Следует отметить, что указанное выше отнюдь не следует непосредственно из текста Налогового кодекса (п. 1 ст. 236). Благотворительная организация по отношению к физическому лицу, которому оказывается та или иная помощь, не является работодателем. Более того, можно ли привязать отчисления в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, в Фонд медицинского страхования к благотворительной деятельности? Трудно представить, что кормя обедами социально нуждающихся, следует еще и делать отчисления в фонды, затрачивая при этом весьма существенные суммы. Более того, осуществляя при этом адресный учет отчислений.

Стипендии

Упоминание же о стипендиях в части сумм, подлежащих налогообложению, вообще ставит под вопрос существование образовательных организаций. Представим себе университет или институт, выплачивающий за счет бюджетных средств стипендии студентам. Эти выплаты производятся не за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль. Кроме того, образовательная организация по отношению к студенту не является работодателем.

Положения пункта 3 рекомендаций представляются весьма спорными и еще с одной точки зрения. Дело в том, что отчисления во внебюджетные фонды со стипендий до 2001 года не возникали. В соответствующих постановлениях Правительства РФ о выплатах, которые не облагаются отчислениями в фонды, была четкая запись: «Не начисляются страховые взносы на стипендии, выплачиваемые учебными заведениями в период обучения». Такие указания были в постановлениях Правительства РФ по всем четырем фондам (от 07.05.97 № 546, от 07.07.99 № 765, от 26.10.99 № 1193, от 05.01.2000 № 9). Более того, статья 238 кодекса (подп. 1 п. 1) «Суммы, не подлежащие налогообложению», содержит следующее положение: «Не подлежит налогообложению: государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ…».

Другие положения

Обратим внимание на налогообложение расходов, связанных с повышением профессионального уровня. Если они осуществляются (п. 6.5.1) в рамках должностных обязанностей, осуществляемых работником (в частности, в соответствии с Федеральным законом от 22.08.96 № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании»), то такие расходы налогообложению не подлежат. Если же расходы на повышение профессионального уровня не установлены законодательством РФ, то такие расходы подлежат налогообложению (п. 6.2.1). Учитывая расплывчатость формулировок в законодательстве, грань между такими видами расходов очень зыбкая.

Некоторые сомнения вызывает и формулировка пункта 6.1.2 рекомендаций. В нем говорится, что если организация по собственной инициативе покупает работнику квартиру и передает ему в собственность, производит оплату коммунальных услуг, топлива, либо осуществляет работнику возмещение указанных расходов, то на данные выплаты начисление налога должно производиться в общеустановленном порядке. Но ведь осуществить данные расходы возможно исключительно за счет прибыли. А если руководствоваться пунктом 4 статьи 236 кодекса, то такие выплаты не должны включаться в налогооблагаемую базу.

Странной звучит и фраза, содержащаяся в пункте 8.2, по поводу выплат материальной помощи работникам, пострадавшим от террористических акций. По мнению налоговиков, чтобы такие выплаты не попали под налогообложение, необходимо, чтобы факт совершения террористических акций был подтвержден приговором суда. Поэтому перед теми, кто хотел бы помочь жертвам террористических акций, встает дилемма: то ли помочь жертвам и заплатить еще и 35,6 процентов налога, то ли ждать несколько лет, когда найдут и осудят организаторов и исполнителей терактов.

Пункт 21 рекомендаций разъясняет порядок применения единого социального налога для иностранных граждан. Выводы из анализа этого пункта рекомендаций можно представить в следующей таблице:

Для определения позиции, связанной с отчислениями в ПФ РФ, следует привести цитату из п. 21 рекомендаций: «Статьей 4 Закона РФ от 20.11.90 № 340-1 «О государственных пенсиях в РФ» предусмотрено, что право на пенсию на общих основаниях с гражданами России имеют также иностранные граждане и лица без гражданства. Основным условием для этого является проживание на территории РФ, поскольку указанная статья содержит норму только для проживающих в РФ».

Далее разработчики документа делают вывод, что постоянное проживание подтверждает вид на жительство, выданный органом внутренних дел РФ. Это требование в равной степени относится и к гражданам государств, ранее входивших в состав СССР, включая граждан государств – участников Содружества Независимых Государств (СНГ).