Признание и измерение выручки от предоставления услуг и выполнения работ: МСФО (IAS) 18 и 11

МСФО (IAS) 18 и (IAS) 11

Говоря об отражении выручки в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО, следует отметить, что правила признания выручки от предоставления услуг и выполнения работ определяются не только МСФО (IAS) 18 «Выручка». Это связано с тем, что некоторые виды услуг (работ) выполняются не единовременно,  а в течение нескольких отчетных периодов. В таком случае действуют специальные правила определения величины выручки, относимой к отчетному периоду, признания расходов, создающих выручку, и определение финансового результата соответствующей операции. Эти правила более подробно определяются МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»  (или «Договоры на строительство»).  В связи с этим, данная статья рассматривает правила применения положений двух стандартов: IAS 18 и IAS 11.

Правила признания выручки от оказания услуг и выполнения работ, определяемые МСФО (IAS) 18

Согласно требованиям МСФО (IAS) 18, выручка от предоставления услуг может быть признана в бухгалтерском учете, только если ей можно дать надежную оценку. Такая оценка может быть получена при одновременном выполнении указанных Стандартом условий:

«(a) сумма выручки может быть надежно измерена;

(b) вероятно получение организацией экономических выгод, связанных с операцией;

(c) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно определена;

(d) затратам, понесенным при выполнении операции, и затратам, необходимым для ее завершения, можно присвоить надежную оценку».

Организация может дать надежную оценку параметрам операции только в том случае, если она согласует с другими  участниками операции  способ и сроки расчетов, величину получаемого возмещения, а права каждой из сторон сделки по оказанию услуг обеспечены юридической защитой. В Стандарте специально оговаривается, что организация должна иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности, которая позволит проводить проверку и пересмотр выручки по сделке по мере предоставления услуг и согласования процесса исполнения сделки с заказчиком. Необходимость таких пересмотров очевидна в условиях роста цен, изменения требований заказчика, при этом пересмотр не означает, что результат операции не может быть надежно оценен.

В некоторых случаях, характерных для начальных этапов предоставления услуг, когда  результат операции не поддается надежной оценке, но вероятно, что заказчик возместит понесенные затраты, выручка может быть признана в пределах возмещаемых затрат по операции, которые она должна покрыть. Поскольку результат операции не может быть надежно определен, прибыль не признается.

Если существуют сомнения относительно вероятности возмещения понесенных затрат заказчиком, выручка не может быть признана, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. Устранение неопределенности, препятствовавшей надежной оценке результата договора, приводит к признанию выручки на общих основаниях.

Выручка может быть признана, только если «вероятно поступление в организацию экономических выгод». Это означает, что у руководства организации практически нет сомнений в погашении дебиторской задолженности заказчика. Здесь важно обратить внимание на то, что, согласно МСФО, если возникает неопределенность в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, то данная сумма признается в качестве расхода, корректирующего дебиторскую задолженность заказчика, но не в качестве корректировки первоначально признанной выручки.

В Приложении к Стандарту МСФО (IAS) 18  приведено множество примеров признания выручки по оказанию услуг. В частности, указывается, что если отпускная цена на товар включает сумму для последующего обслуживания, то данная сумма признается в качестве выручки за период, в течение которого выполнено такое обслуживание. Комиссионное вознаграждение за размещение  рекламы в СМИ признается выручкой в том периоде, когда соответствующая реклама публикуется и становится доступной. Отсрочка признания выручки допускается, когда необходимо покрыть ожидаемые затраты на оказание услуг согласно договору, с тем, чтобы признать соответствующую прибыль от оказанных услуг.

Признание выручки за оказание финансовых услуг зависит от целей самих услуг, а также от вида соответствующего финансового инструмента. Здесь, согласно МСФО, необходимо различать поступления средств, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента, и поступления, которые заработаны за собственно оказанные услуги. Например, платежи, взысканные компанией для обслуживания займа, признаются как выручка, поскольку услуги оказаны, комиссионное вознаграждение по предоставлению акций признается как выручка, когда акции были выделены клиенту.

Выручка от театральных представлений, концертов, банкетов и иных специальных событий признается в том отчетном периоде, когда указанное отдельное событие имело место. Когда билеты на множественные события проданы, платежи относятся к каждому отдельному событию на основе, которая отражает степень выполнения каждого события. В любом случае из всех приведенных в Приложении примеров критическим для признания выручки событием является факт оказания услуг.

Стандарт указывает, что выручка признается в соответствии объемом оказанных услуг и определяется степенью завершенности операции на конец отчетного периода, то есть на основе метода процента выполнения. Стадия завершенности операции определяется различными путями, которые организация выбирает сама, исходя из обеспечения надежного измерения выполненной работы. Это может быть сделано, например, на основе: анализа предоставленных услуг (выполненных работ); доли или процента предоставленных услуг на отчетную дату к общему объему услуг; соотношения затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке. Следует отметить, что в затраты, понесенные на отчетную дату, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные совокупные затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги. При этом по общему правилу предоплата и авансы, полученные от заказчиков, для оценки оказанных услуг не принимаются во внимание.

Стандартом допускается признание выручки и на равномерной основе,  если услуги предоставляются неопределенным количеством действий на протяжении определенного периода времени, и если нет основания для  применения иного метода, лучше отражающего стадию завершенности.

Тем не менее, в тех случаях, когда какое-либо действие в схеме оказания услуг является намного более значительным, чем другие, то признание выручки должно быть отложено до выполнения этого действия. Например, оказание услуг по установке программного обеспечения может потребовать выполнения нескольких незначительных предварительных процедур, которые могут носить длительный характер. В таком случае до собственно установки программного обеспечения выручка не должна признаваться.

Таким образом, выручка при оказании услуг признается в том же отчетном периоде, когда услуги предоставляются. МСФО (IAS) 18 прямо делает ссылку на  МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», отмечая, что при выполнении работ требуется признавать выручку на этой же основе. Требования указанного стандарта в целом применимы для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

Измерение выручки от предоставления услуг и выполнения работ согласно МСФО (IAS) 11

Выручка по договору подряда на выполнение работ (в частности, строительных работ) включает помимо выручки, изначально предусмотренной договором, суммы дополнительных отклонений (корректировок), претензий и поощрительных платежей.

Отклонения могут быть связаны с изменением сметных затрат, спецификаций, срока исполнения договора. Они должны быть утверждены заказчиком.

Претензия - это сумма, которую подрядчик намеревается получить от заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензии могут быть обусловлены задержкой платежей со стороны заказчика, ошибками в спецификациях или конструкции, а также спорными отклонениями в работах по договору.

Поощрительные платежи - это дополнительные платежи, уплачиваемые подрядчику, например, за досрочное выполнение работ по договору.

Согласно МСФО (IAS) 11, поощрительные платежи включаются в выручку по договору, если сумма выручки по согласованию сторон договора при переходе от одного отчетного периода к другому может изменяться в некоторых ситуациях.

Стандарт приводит соответствующие примеры:

«(a) подрядчик и заказчик могут согласовать суммы отклонений или претензий, которые увеличивают или уменьшают выручку по договору в периоде, следующем за периодом, в котором договор был первоначально согласован;

(b) сумма выручки, согласованная в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться в соответствии с положениями, предусматривающими увеличение выручки при увеличении затрат;

(c) сумма выручки по договору может уменьшиться в связи со штрафами, возникшими в результате задержки выполнения договора со стороны подрядчика; или

(d) если договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену за единицу работ, выручка по договору увеличивается по мере увеличения числа таких единиц».

Если результат договора на строительство может быть надежно определен, выручка и затраты по договору подряда признаются в отчете о прибылях и убытках как статьи выручки и расходов на конец отчетного периода по мере выполнения этапов по договору методом процента выполнения. Сопоставляя выручку и понесенные расходы по договору, мы получаем финансовый результат выполнения работ.

Обеспечение будущих работ по договору может привести к дополнительным затратам подрядчика, например, он может закупить материалы, оплатить вперед аренду основных средств, выплатить авансовые платежи субподрядчикам за работы, которые должны быть выполнены по договорам субподряда.  Данные затраты должны отражаться на балансе подрядчика как актив, если их возмещение заказчиком вероятно, то есть такие затраты капитализируются.

В том случае, когда ожидается убыток по договору подряда, например, при превышении совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору, он должен быть признан немедленно в отчете о прибылях и убытках.

Величина убытка определяется независимо от того, было ли начато выполнение работ, степени завершенности выполнения работ или суммы прибыли, которая ожидается по другим договорам, не учитываемым как объединенный договор.

В МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» приводятся примеры определения степени выполнения договора в зависимости от его характера:

«(a) сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;

(b) экспертная оценка выполненных работ; или

(c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении».

Метод процента выполнения применяется в каждом отчетном периоде к текущим расчетным оценкам выручки и затрат по договору. Корректировка расчетных оценок отражается как изменение бухгалтерской оценки в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки». Откорректированные оценки служат основанием для расчета величин выручки и расходов, признаваемых в отчете о прибылях и убытках.

Пример

Мы рассмотрели положения МСФО в области признания и измерения выручки от оказания услуг и выполнения работ. В следующей статье мы обратимся к вопросам, связанным с особенностями признания и измерения выручки организаций от получения процентов, дивидендов и лицензионных платежей (роялти).