Признание оценочных обязательств (рrovisions) согласно МСФО (IAS) 37

Оценочные обязательства как объект учета

В предыдущей статье мы подробно рассмотрели базовые отличия понятия "резерв" в его трактовке отечественными нормативно-правовыми актами и МСФО, выделив из достаточно широкой категории "резервов" оценочные обязательства (provisions) как самостоятельный объект бухгалтерского учета и самостоятельную позицию бухгалтерской отчетности организаций.

Итак, мы выяснили, что наиболее распространенный вариант перевода термина "provisions" как "резервы" фактически указывает на отражение в отчетности оценочных обязательств фирмы. И именно этого перевода термина "provisions" - оценочные обязательства - мы и будем придерживаться в дальнейшем.

МСФО (IAS) 37 определяет оценочные обязательства как "обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины". При этом Стандарт специально указывает на то, что для целей признания в финансовой отчетности, составляемой по МСФО, обязательство - это существующая обязанность фирмы, возникшая из прошлых событий (совершившихся в прошлом фактов), исполнение (урегулирование) которой, как ожидается, приведет к выбытию ресурсов фирмы, содержащих экономические выгоды.

Такие факты, то есть основания возникновения обязанностей компаний, отражаемых согласно МСФО как оценочные обязательства, определяются как "обязывающие события". Обязывающим событием Стандарт называет событие, создающее юридическое или обусловленное сложившейся практикой обязательство, в результате которого у организации не возникает реалистичной альтернативы тому, чтобы это обязательство в будущем исполнить.

Таким образом, речь идет об обязательствах, сроки и/или величины которых на момент составления неопределенны, однако вероятность их трансформации в обязательство (обязательства) с определенной суммой и датой выполнения такова, что не признать их в отчетности - значит, ввести заинтересованных пользователей в заблуждение относительно реального положения дел фирмы.

МСФО (IAS) 37 разделяет две группы обязывающих событий, формирующих обязательства компании, которые следует отражать в учете как оценочные. События первой группы формируют так называемые "юридические обязательства" (legal obligation). Сюда относят обязательства, обусловленные договором (из прямо определенных или подразумеваемых его условий); действующим законодательством или иным действием правовых норм (например, судебных разбирательств). События второй группы создают "обязательства, обусловленные сложившейся практикой, или конклюдентные обязательства" (constructive obligation).

Стандарт указывает, что обязательства такого рода возникают в результате действий компаний в случаях, когда "посредством сложившейся практики, опубликованной политики фирмы или достаточно конкретного ее текущего заявления компания продемонстрировала, что она примет на себя определенные обязанности". Также данный вид обязательств имеет место и в иных случаях, когда, как отмечается в МСФО (IAS) 37, "фирма создала у других сторон обоснованные ожидания того, что она исполнит принятые на себя обязанности".

Таким образом, к оценочным обязательствам можно отнести обязательства, возникающие в результате выданных компанией гарантий, судебных процессов, причитающихся клиентам возмещений, обременительных (убыточных) контрактов, в результате закрытия или реструктуризации подразделений фирмы, сделанных ею публичных заявлений и т. п.

Отделяя оценочные обязательства как элемент картины финансового положения фирмы, отражаемой в ее бухгалтерской отчетности, от резервов, IAS 37 подчеркивает, что в некоторых странах термин "резерв" используется в контексте таких статей, как амортизация, обесценение активов, сомнительные долги и т. п. Эти статьи, говорится в Стандарте, представляют собой корректировки балансовой стоимости активов и данным МСФО не рассматриваются.

Здесь необходимо понимать, что формирование таких "оценочных резервов", например, резервов по сомнительным долгам - это фактически признание убытков в соответствии с принципом консерватизма. Данные резервы не отвечают определению оценочных обязательств или обязательств как таковых в соответствии с МСФО, поэтому признание обязательством таких "резервов" при составлении бухгалтерской отчетности считается недопустимым.

Также необходимо учитывать, что, хотя оценочные обязательства и являются подгруппой обязательств, они отличаются от таких обязательств, так, например, торговая кредиторская задолженность (счета к оплате) и начисления, поскольку они характеризуются неопределенностью по срокам или сумме будущих затрат, необходимых для выполнения обязанности.

Так, например, задолженность перед поставщиком по оплате поставки товаров - это обязательство с определенной суммой и определенным сроком исполнения. То же самое можно сказать и о долге покупателя перед фирмой по оплате поставленной продукции. Однако до возникновения факта предъявления претензий по гарантии данные характеристики не свойственны гарантийным обязательствам компании по продаваемым ею изделиям. Нельзя точно сказать, в каком объеме будут предъявлены фирме требования по выданным ею гарантиям. Вместе с тем собственно факт продажи товаров с гарантией, статистика прошлых событий и вероятностная оценка будущих событий говорят о существовании у фирмы обязательств, которые следует отразить в отчетности как оценочные.

Критерии признания оценочного обязательства в бухгалтерской отчетности

МСФО (IAS) 37 называет совершенно определенные требования, которые должны выполняться при признании фирмой оценочных обязательств в бухгалтерской отчетности. Согласно Стандарту оценочное обязательство должно признаваться в случаях, когда:

• у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное), возникшее в результате какого-либо прошлого события;
• представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; и
• возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.

При этом согласно МСФО (IAS) 37 в случае если эти условия не выполняются, оценочные обязательства признаваться в отчетности не должны.

Если существование или отсутствие обязательства, срок и сумма которого определены, констатировать довольно легко, то с констатацией наличия или отсутствия обязательства с неопределенными величиной и сроком погашения дело может обстоять сложнее. Здесь МСФО (IAS) 37 содержит специальные положения, позволяющие определить подтверждения мнения по поводу возможности признания оценочных обязательств фирмы.

В Стандарте указывается, что в редких случаях бывает неясно, имеет ли место существующее обязательство. Для таких случаев МСФО (IAS) 37 предлагает следующую формулу: "следует считать, что прошлое событие создало существующее обязательство, если, с учетом всех имеющихся свидетельств, вероятность наличия существующего обязательства на конец отчетного периода превышает вероятность отсутствия такого обязательства". При этом, говорит МСФО (IAS) 37, почти во всех случаях не возникает сомнений, привело ли прошлое событие к возникновению существующего обязательства. В редких случаях, например, в судебном разбирательстве, может возникнуть разногласие относительно того, произошли ли определенные события или привели ли такие события к возникновению существующего обязательства. В таком случае фирма должна установить, имеет ли существующее обязательство место на конец отчетного периода, изучив все имеющиеся свидетельства, включая, например, мнение экспертов.

Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные сведения, появившиеся благодаря событиям, имевшим место после окончания отчетного периода. На основе таких свидетельств, если наличие существующего обязательства на конец отчетного периода кажется более вероятным, чем его отсутствие, предприятие признает резерв (при соблюдении критериев признания). В обратной ситуации оценочное обязательство в отчетности компании не признается.

Прошлое обязывающее событие как условие признания оценочного обязательства

Как мы уже отмечали, прошлое событие, приводящее к возникновению существующего обязательства, называется обязывающим событием. Согласно Стандарту, для того чтобы событие (факт хозяйственной жизни) можно было считать формирующим обязательство, признаваемое в отчетности как оценочное, необходимо, чтобы предприятие "не имело реалистичной альтернативы урегулированию обязательства, созданного данным событием". Это возможно только:

• когда урегулирование обязательства может быть произведено в принудительном порядке в соответствии с законодательством; или
• в случае обязательства, обусловленного сложившейся практикой, когда такое событие (которое может быть действием самого предприятия) создает у других сторон обоснованные ожидания, что предприятие выполнит это обязательство.

Так как финансовая отчетность компании должна отражать ее финансовое положение на конец отчетного периода, а не его возможное положение в будущем, то оценочные обязательства не должны признаваться в отношении затрат, которые придется понести для продолжения деятельности в будущем. Единственными оценочными обязательствами, которые могут быть признаны в отчете о финансовом положении предприятия, отмечается в Стандарте, являются те, которые реально существуют на конец отчетного периода.

При этом в тексте Стандарта специально подчеркивается, что в качестве оценочных обязательств могут быть признаны только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий предприятия (то есть направленности деятельности предприятия в будущем).

Примерами таких обязательств являются штрафы или затраты на ликвидацию противозаконного ущерба окружающей среде. Урегулирование и того, и другого ведет, вне зависимости от будущих действий предприятия, к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды. Аналогичным образом предприятие должно признавать оценочные обязательства по покрытию затрат по выводу из эксплуатации нефтедобывающей установки или атомной электростанции в той степени, в которой предприятие обязано устранить уже нанесенный среде ущерб. И наоборот, под давлением рыночных рычагов или требований законодательства предприятие может намереваться или ему придется понести затраты на организацию своей будущей деятельности определенным образом (например, путем установки дымовых фильтров на заводе определенного типа). Поскольку предприятие может избежать будущих затрат при помощи своих будущих действий, например, изменив режим деятельности, у него нет существующего обязательства по этим будущим затратам и, следовательно, в этом случае оценочное обязательство признаваться не должно.

Немаловажно, что обязательство как таковое всегда подразумевает существование другой стороны, по отношению к которой существует данное обязательство. Однако при этом нет безусловной необходимости знать конкретного представителя стороны, перед которой это компания обязана. Обязательство может существовать перед всем обществом. Поскольку обязательство всегда подразумевает обязанность перед другой стороной, из этого следует, что решение руководства или Совета директоров не создает конклюдентного (неюридического) обязательства на конец отчетного периода, если только это решение не было доведено до сведения затрагиваемых сторон еще до окончания отчетного периода в достаточно конкретной форме, чтобы создать у них обоснованные ожидания, что предприятие выполнит принятые на себя обязанности.

Событие, не ведущее к немедленному возникновению обязательства, может привести к его появлению позднее вследствие изменений законодательства или в связи с тем или иным действием компании. Так, достаточно конкретное публичное заявление приводит к возникновению конклюдентного обязательства. Например, при причинении ущерба окружающей среде может не существовать обязательства по устранению его последствий. Однако причинение ущерба станет обязывающим событием, когда вновь принятый закон потребует устранения причиненного ущерба или когда предприятие публично примет на себя ответственность за устранение ущерба в такой форме, что создаст обязательство, обусловленное сложившейся практикой.

Если предлагаемый новый закон еще требует согласований, обязательство возникнет только тогда, когда практически бесспорным станет то, что закон будет принят в том виде, в каком он изложен в проекте. Для целей настоящего стандарта такое обязательство рассматривается как юридическое обязательство.

Различия в порядке принятия законодательных актов делают невозможным выделение одного события, в результате которого принятие закона становится практически бесспорным. Во многих случаях принятие закона невозможно считать практически бесспорным до момента его официального принятия.

Вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды

Согласно Стандарту, для того чтобы оценочное обязательство считалось удовлетворяющим критериям признания, должно иметь место не только существующее обязательство, но и достаточная вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды, для урегулирования этого обязательства. Для целей МСФО выбытие ресурсов или иное событие считается вероятным, если такое событие скорее произойдет, чем нет. То есть вероятность наступления события выше, чем вероятность того, что оно не произойдет. Когда не представляется вероятным, что существующее обязательство имеет место, компания должна признать и раскрыть так называемое "условное обязательство", но не должна признавать оценочного обязательства.

В случае, когда у компании имеется ряд аналогичных обязательств (например, гарантии на продукцию и аналогичные договорные обязательства), вероятность того, что для расчетов по данным обязательствам потребуется выбытие ресурсов, определяется по всей совокупности таких обязательств. Даже при небольшой вероятности выбытия ресурсов по каждому конкретному договору может быть вполне вероятно, что для погашения данного вида обязательств в целом некоторое выбытие ресурсов потребуется. Если это так, то оценочное обязательство фирмы должно быть признано в ее финансовой отчетности (при условии соблюдения других критериев признания).

Возможность надежной расчетной оценки обязательств как необходимое условие их признания

Как отмечается в Стандарте, использование расчетных оценок является непременным условием подготовки финансовой отчетности и не умаляет ее надежности. Это особенно справедливо в отношении резервов, которые по своей природе являются более неопределенными, чем большинство других статей отчета о финансовом положении. За исключением крайне редких случаев, предприятие находится в состоянии определить множество возможных результатов хода предстоящих событий своей хозяйственной жизни и, следовательно, произвести расчетную оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании в отчетности оценочных обязательств. В исключительно редких случаях, когда невозможно получить надежную расчетную оценку, компания имеет обязательство, которое не может быть признано в ее отчетности как статья баланса. Такое обязательство должно раскрываться в финансовой отчетности как условное обязательство.

Совет по МСФО в документах, разъясняющих те или иные требования стандартов, дает иллюстративные примеры. Мы приведем и прокомментируем те из них, которые относятся к признанию оценочных обязательств или определению того, что оценочные обязательства, наоборот, не могут быть признаны в отчетности организации.

Пример 1

Производственная деятельность компании привела к загрязнению грунтовых вод. В судебном процессе, возбужденном против компании, члены общественной организации требуют выплаты компенсации вреда, причиненного здоровью людей в результате загрязнения окружающей среды. Компания признает свою вину, а суд решает вопрос о сумме компенсации. По состоянию на отчетную дату остается неопределенным, когда решение будет принято, но при этом юристы компании считают, что это произойдет приблизительно через два года и оценивают сумму компенсации в пределах от 1 до 30 млн д. е.

В данном случае у компании имеется обязательство с неопределенным сроком погашения или неопределенной суммой (то есть оценочное обязательство). На конец отчетного периода у компании есть юридическое обязательство выплатить компенсацию за причиненный вред.

Поскольку суд пока не определил сумму компенсации, которую предстоит выплатить, величина обязательства неопределенна. Кроме того, неопределенность времени принятия решения судом создает неопределенность срока погашения обязательства по выплате компенсации.

Пример 2

Производственная деятельность компании привела к загрязнению грунтовых вод. В отношении компании никакого судебного дела возбуждено не было. Однако компания обязана согласно закону восстановить загрязненную окружающую среду. Компания оценивает, что такое восстановление обойдется от 1 до 15 млн д. е. Аппарат управления компанией не имеет уверенности относительно того, когда потребуется провести работы по восстановлению.

Здесь у компании есть обязательство с неопределенным сроком и неопределенной величиной (то есть оценочное обязательство).

На конец отчетного периода она имеет обязанность по закону восстановить ущерб, нанесенный окружающей среде. Остаются неопределенными время и величина будущих денежных потоков в связи с восстановлением окружающей среды.

Пример 3

Компания, которая управляет десятью бензозаправочными станциями и имеет земельные участки и строения, не приобрела страховки от пожара, так как сама "страхуется" от убытков от пожара. Компания может надежно оценить статистическую вероятность возникновения пожара и сумму убытка (около 100 000 д. е. один раз за десять лет).
Компания намерена признать оценочные обязательства в размере 10 000 д. е. и соответствующий расход за каждый год в течение следующих десяти лет, которые отразят ожидаемый убыток. Компания утверждает, что убыток очень вероятен, а его сумма может быть надежно измерена, и если бы она приобрела страховку, то признала бы расход за каждый отчетный период.

В этой ситуации факт того, что компания сохранила риск пожара, не создает обязанности, которая может быть признана в отчетности как оценочное обязательство. Компания, которая покупает страховку, оплачивает передачу риска третьему лицу, и эта оплата должна быть признана активом (как предварительная оплата услуг) на день платежа, а затем признается расходом в прибылях или убытках в течение периода, покрываемого страховкой от пожара.

Пожар на одной из станций был бы случаем, который потребует проведения теста на обесценение поврежденных пожаром активов, соответственно, в отчете прибылях и убытках будет признан убыток от обесценения.

Пример 4

Компания "Лыжный оператор" работает в "циклическом" бизнесе, один год прибыльно, другой - убыточно, в зависимости от погодных условий. Компания считает, что из-за изменчивости прибыли было бы благоразумно отсрочить признание части прибыли, полученной в "хорошем году", до наступления "плохого года", признавая оценочные обязательства в "хороших годах" и сокращая оценочные обязательства в "плохих годах". Собственники компании полностью согласны с признанием оценочных обязательств в "хорошем году". Кроме того, местные правила налогообложения прибыли позволяют задерживать признание части прибыли "хорошего года", а у компании есть достаточно денежных средств, чтобы продолжить работу в "плохие годы".

Здесь на конец "хорошего года" у компании нет обязанности что-либо заплатить в ожидании "плохого года". Поэтому признать оценочные обязательства согласно МСФО нельзя.

Итоги

Рассмотренные нами положения МСФО (IAS) 37 указывают на то, что, признавая в отчетности оценочные обязательства (рrovisions) как один из видов резервов, фирмы, формирующие отчетность по МСФО, отражают именно обязательства, которые в силу неопределенности сроков их исполнения и требуемых для такового исполнения средств неопределенных размеров представляются в отчетности в оценке, основывающейся на профессиональном суждении.

Однако условность квалификации и измерения "оценочных обязательств" не выводит их из данной группы объектов учета. Это, прежде всего, обязательства, и решая вопрос о признании их в отчетности, мы констатируем или наоборот отрицаем наличие у фирмы на отчетную дату обязательств перед сторонними лицами. И вот здесь существенным вопросом становится определение величин, которые должны быть отражены в отчетности как оценочные обязательства, то есть вопрос их (оценочных обязательств) измерения. Об этом следующая статья.