Как известно, у компаний, применяющих метод начисления, расходы на производство и реализацию в целях налога на прибыль подразделяются на прямые и косвенные. Основное отличие в том, что они по-разному уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Прямые расходы уменьшают ее по мере реализации продукции, а косвенные списываются сразу в периоде, к которому они относятся (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поэтому в целях налоговой оптимизации выгоднее относить расходы к косвенным. Тем более организациям разрешено самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов. Обычно компании, которые обращаются за переработкой своего сырья к сторонним фирмам, предпочитают относить затраты по приобретению услуг по переработке сырья к косвенным расходам.
Прямые и косвенные расходы в НК РФ
Рассматривая законность таких действий, давайте обратимся к первоисточнику – Налоговому кодексу. В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), а также расходы на страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров.
Все иные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, относятся к косвенным.
При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Обратите внимание, что нормы п. 1 ст. 318 НК РФ содержат упоминание не обо всех материальных затратах, а только о затратах, определяемых в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Это затраты, соответственно, «на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)» и «на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика». В то время как затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, предусмотрены подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Отсутствие в п. 1 ст. 318 НК РФ ссылки на подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ можно трактовать таким образом, что данные материальные затраты (к числу которых относятся и затраты на приобретение услуг по переработке давальческого сырья) налогоплательщики могут по своему усмотрению относить в состав косвенных расходов. Вроде бы вопросов быть не должно.
Но Минфин и ФНС против...
Однако в практике сложился подход, согласно которому налогоплательщик вправе относить конкретные «производственные» затраты к косвенным расходам только в том случае, если нет реальной возможности включить их в состав прямых расходов. Данный вывод содержится во многих письмах чиновников (иисьма Минфина России от 26.06.2020 № 03-03-07/55268, от 05.09.2018 № 03-03-06/1/63428, от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81943, от 20.07.2017 № 03-03-06/1/46286, ФНС России от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613, от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@).
Хотя в своих более ранних разъяснениях ведомства, отвечая утвердительно на вопрос об отнесении к косвенным расходам материальных затрат, определяемых в соответствие с подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, не конкретизировали, что такое возможно только в случае отсутствия реальной возможности включить затраты в состав прямых расходов (Письма Минфина РФ от 13.11.2010 № 03-03-05/251, от 09.10.2012 № 03-03-06/1/531, УМНС по г. Москве от 08.04.2004 № 26-12/31775).
Учитывая, что в более свежих разъяснениях содержится дополнительное условие, у организаций, решивших относить к косвенным расходам услуги компаний-переработчиков, возникают налоговые риски.
Соответственно, встает вопрос: можно ли в судебном порядке отстоять свою позицию?
А позиция судов неоднозначна
Анализ судебной практики указывает на отсутствие единообразного подхода у судей в рассматриваемой ситуации. В ряде случаев суды соглашаются с позицией налогоплательщиков, но гораздо больше примеров, когда суды выносят решения в пользу инспекций.
В основном судьи отмечают, что возможность самостоятельного определения состава прямых расходов в учетной политике не означает, что этот процесс зависит исключительно от воли налогоплательщика.
Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Налогоплательщик, по мнению судов, должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, при том, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.
Такой вывод содержится, например, в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.02.2020 № Ф04-7407/2019 по делу № А27-29983/2018. При этом определением Верховного Суда РФ от 12.05.2020 № 304-ЭС20-6538 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра.
В постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11.06.2020 № Ф03-1414/2020 по делу № А73-12029/2019 суд также согласился с налоговиками, особо отметив, что в целях бухгалтерского учета затраты по спорным работам учитывались компанией в прямых затратах, а значит, что у нее была реальная возможность отнести спорные затраты к прямым расходам и в налоговом учете.
Примерами судебных решений, вынесенных в пользу налоговых органов, являются также постановления:
- Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.02.2020 № Ф07-17382/2019 по делу № А13-2437/2018 (определением Верховного Суда РФ от 06.05.2020 № 307-ЭС20-5919 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра);
- Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.09.2019 № Ф07-9238/2019 по делу № А05-7615/2018 (определением Верховного Суда РФ от 19.12.2019 № 307-ЭС19-24451 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра);
- Арбитражного суда Поволжского округа от 04.04.2018 № Ф06-31113/2018 по делу № А55-9082/2017 (определением Верховного Суда РФ от 26.09.2018 № 306-КГ18-11339 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра);
- Арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.08.2017 № Ф03-2571/2017 по делу № А04-10568/2016 (определением Верховного Суда РФ от 24.11.2017 № 303-КГ17-17016 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра).
Также вывод о том, что «налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, при том что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом», содержится и в определении Конституционного Суда РФ от 25.04.2019 № 876-О, на которое уже начали ссылаться и нижестоящие суды в своих решениях.
Есть, конечно, и положительные примеры, но их, к сожалению, мало (определение ВАС РФ от 24.10.2011 № ВАС-13107/11 по делу № А75-5651/2010, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 06.12.2016 № Ф06-14790/2016 по делу № А55-2527/2016, ФАС Центрального округа от 22.07.2011 по делу № А35-9681/2010, ФАС Московского округа от 26.10.2012 по делу № А40-135476/11-99-580).
Как видим, ситуация складывается не очень благоприятная для компаний. Поэтому безопаснее все-таки относить услуги по переработке к прямым расходам или же подготовить доказательства, указывающие, что у компании отсутствовала реальная возможность отнести эти расходы к прямым.
