Содержание
- Нормативные правовые акты, диктующие необходимость ведения раздельного учета хозяйственных операций
- Принципы ведения раздельного учета хозяйственных операций
- Последствия отсутствия раздельного учета хозяйственных операций
Действующее законодательство о налогах и сборах в ряде случаев связывает возникновение налогового обязательства с наличием у налогоплательщика раздельного учета операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (не образующих объекта налогообложения). Чаще всего ведение раздельного учета связывается с двумя налогами - налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж. Правовой основой ведения раздельного учета являются:
- По налогу на добавленную стоимость - пункт 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (по операциям, имевшим место до 1 января 2001 года); пункт 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (по операциям, имевшим место после 1 января 2001 года).
- По налогу с продаж - пункт 2 статьи 350 НК РФ (по операциям, имевшим место после 1 января 2002 года).
Таким образом, вопреки сложившемуся мнению, законодательство, действовавшее до 1 января 2002 года (статья 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", нормы законов субъектов РФ, например, Закон Санкт-Петербурга от 07.12.1998 г. № 248-57 "О налоге с продаж") не устанавливало ведение раздельного учета операций, облагаемых налогом с продаж и освобождаемых от данного налога, в качестве обязательного условия такого освобождения. Тем не менее, налоговые органы при проверках, как правило, исходят из обязательности раздельного учета, основываясь на различных ведомственных инструкциях. Так, налоговые органы Санкт-Петербурга руководствуются Разъяснениями по порядку применения Закона Санкт-Петербурга "О налоге с продаж" (утверждены Комитетом финансов Администрации Санкт-Петербурга и Государственной налоговой инспекцией по Санкт-Петербургу от 30.12.1998 № 04-17/2120, 01/16451). Как следует из указанных Рекомендаций, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, а "при отсутствии раздельного учета реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик несет ответственность в соответствии с действующим федеральным законодательством". Подобный подход представляется неправильным. Прежде всего, вполне очевидно, что никакой ответственности за отсутствие раздельного учета реализации товаров (работ, услуг) федеральное законодательство не предусматривает и никогда не предусматривало. Однако самое главное заключается в том, что налоговые органы субъектов РФ, в частности, Комитет финансов Администрации Санкт-Петербурга и Государственная налоговая инспекция по Санкт-Петербургу методологически неверно оценили характер операций, не облагавшихся налогом с продаж до 1 января 2002 года. Перечень, содержащийся в пункте 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", представляет собой состав товаров (работ, услуг), стоимость которых не является объектом налогообложения по налогу с продаж. Нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие порядок формирования объектов налогообложения, в отличие от норм, определяющих правовой режим налоговых льгот, носят императивный характер. Следовательно, невозможность включения стоимости отдельных видов товаров (работ, услуг) в объект налогообложения по налогу с продаж до 1 января 2002 года вытекает из воли законодателя, а не из поведения налогоплательщика, ведущего или не ведущего раздельный учет реализации товаров (работ, услуг). Начиная с 1 января 2002 года законодательство о налоге с продаж приняло более привычный для налогоплательщиков и налоговых органов вид: конструкция статьи 350 НК РФ говорит уже не об операциях, не являющихся объектом налогообложения, а об операциях, освобождаемых от налогообложения. В связи с этим вполне логичным выглядит и требование об обособлении в учете таких операций (пункт 2 статьи 350 НК РФ).
Что касается налога на добавленную стоимость, то и в отношении этого налога правовое регулирование раздельного учета претерпело существенные изменения. Наиболее наглядно это можно проследить, сравнив пункт 2 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" с пунктом 4 статьи 149 НК РФ:
|
Не составляет труда убедиться в том, что положения пункта 2 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" являются гораздо более жесткими по сравнению с пунктом 4 статьи 149 НК РФ. Однако самым важным отличием последней нормы представляется изменение собственно предмета раздельного учета: если до 1 января 2001 года законодатель говорил о раздельном учете затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), то с указанной даты - о раздельном учете операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.
Нормативные правовые акты, диктующие необходимость ведения раздельного учета хозяйственных операций
Действующее законодательство о налогах и сборах в ряде случаев связывает возникновение налогового обязательства с наличием у налогоплательщика раздельного учета операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (не образующих объекта налогообложения). Чаще всего ведение раздельного учета связывается с двумя налогами - налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж. Правовой основой ведения раздельного учета являются:
- По налогу на добавленную стоимость - пункт 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (по операциям, имевшим место до 1 января 2001 года); пункт 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (по операциям, имевшим место после 1 января 2001 года).
- По налогу с продаж - пункт 2 статьи 350 НК РФ (по операциям, имевшим место после 1 января 2002 года).
Таким образом, вопреки сложившемуся мнению, законодательство, действовавшее до 1 января 2002 года (статья 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", нормы законов субъектов РФ, например, Закон Санкт-Петербурга от 07.12.1998 г. № 248-57 "О налоге с продаж") не устанавливало ведение раздельного учета операций, облагаемых налогом с продаж и освобождаемых от данного налога, в качестве обязательного условия такого освобождения. Тем не менее, налоговые органы при проверках, как правило, исходят из обязательности раздельного учета, основываясь на различных ведомственных инструкциях. Так, налоговые органы Санкт-Петербурга руководствуются Разъяснениями по порядку применения Закона Санкт-Петербурга "О налоге с продаж" (утверждены Комитетом финансов Администрации Санкт-Петербурга и Государственной налоговой инспекцией по Санкт-Петербургу от 30.12.1998 № 04-17/2120, 01/16451). Как следует из указанных Рекомендаций, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, а "при отсутствии раздельного учета реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик несет ответственность в соответствии с действующим федеральным законодательством". Подобный подход представляется неправильным. Прежде всего, вполне очевидно, что никакой ответственности за отсутствие раздельного учета реализации товаров (работ, услуг) федеральное законодательство не предусматривает и никогда не предусматривало. Однако самое главное заключается в том, что налоговые органы субъектов РФ, в частности, Комитет финансов Администрации Санкт-Петербурга и Государственная налоговая инспекция по Санкт-Петербургу методологически неверно оценили характер операций, не облагавшихся налогом с продаж до 1 января 2002 года. Перечень, содержащийся в пункте 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", представляет собой состав товаров (работ, услуг), стоимость которых не является объектом налогообложения по налогу с продаж. Нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие порядок формирования объектов налогообложения, в отличие от норм, определяющих правовой режим налоговых льгот, носят императивный характер. Следовательно, невозможность включения стоимости отдельных видов товаров (работ, услуг) в объект налогообложения по налогу с продаж до 1 января 2002 года вытекает из воли законодателя, а не из поведения налогоплательщика, ведущего или не ведущего раздельный учет реализации товаров (работ, услуг). Начиная с 1 января 2002 года законодательство о налоге с продаж приняло более привычный для налогоплательщиков и налоговых органов вид: конструкция статьи 350 НК РФ говорит уже не об операциях, не являющихся объектом налогообложения, а об операциях, освобождаемых от налогообложения. В связи с этим вполне логичным выглядит и требование об обособлении в учете таких операций (пункт 2 статьи 350 НК РФ).
Что касается налога на добавленную стоимость, то и в отношении этого налога правовое регулирование раздельного учета претерпело существенные изменения. Наиболее наглядно это можно проследить, сравнив пункт 2 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" с пунктом 4 статьи 149 НК РФ:
|
Не составляет труда убедиться в том, что положения пункта 2 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" являются гораздо более жесткими по сравнению с пунктом 4 статьи 149 НК РФ. Однако самым важным отличием последней нормы представляется изменение собственно предмета раздельного учета: если до 1 января 2001 года законодатель говорил о раздельном учете затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), то с указанной даты - о раздельном учете операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.
Принципы ведения раздельного учета хозяйственных операций
Раскрыть принципы ведения раздельного учета операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (налогом с продаж) и освобождаемых от налогообложения, основываясь на вышеназванных законодательных актах, довольно затруднительно. Обязывая налогоплательщиков вести в определенных случаях раздельный учет хозяйственных операций, законодатель не определил ни методологию, ни хотя бы общие принципы ведения такого учета. Подобная ситуация осложняет работу как налогоплательщиков, так и налоговых органов. В связи с этим налогоплательщикам, обязанным вести раздельный учет, остается решать этот вопрос самостоятельно. Как показывает практика, наиболее приемлемыми выходами из ситуации являются разработка соответствующих принципов раздельного учета хозяйственных операций и закрепление их в приказе об учетной политике для целей налогообложения, либо использование специализированных бухгалтерских программ. На допустимость такого способа решения проблемы указывает ряд примеров из судебно-арбитражной практики.
|
|
Оба примера свидетельствуют о том, что в условиях недостаточной правовой регламентации любые юридически обоснованные решения налогоплательщика позволяют считать его действия не противоречащими действующему законодательству.
Последствия отсутствия раздельного учета хозяйственных операций
Как уже отмечено выше, само по себе отсутствие раздельного учета хозяйственных операций в случаях, когда ведение такого учета необходимо, не является налоговым правонарушением. Однако нельзя не учитывать, что при отсутствии раздельного учета налогоплательщик лишается права претендовать на благоприятные налоговые последствия, связанные с применением льготы по налогу. Неуплата налога, вызванная неправильным применением льготы, является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.
Наиболее наглядно последствия несоблюдения налогоплательщиком требований по ведению раздельного учета можно продемонстрировать на примере рассмотрения Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа дела № А56-17298/99 (постановление от 21.03.2000 г.). Отклоняя доводы налогоплательщика, арбитражный суд, в частности, указал:
|
Обобщая изложенное выше, можно сделать вывод о том, что проблема ведения раздельного учета хозяйственных операций не является для налогоплательщика неразрешимой. Правильное и оптимальное налогообложение во многом зависит от того, насколько серьезно налогоплательщик подойдет к организации своего учета.
