Учет неденежного займа и товарного кредита

Учет неденежного займа и товарного кредита: правовые основы

Определение договора займа дано в статье 807 ГК РФ. По договору займа одна сторона (займодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (то есть вещи, не имеющие конкретных, присущих только им черт). Заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Основные характеристики передаваемого имущества (наименование, сорт, количество (масса) и другие отличительные признаки) должны быть обязательно обозначены в договоре. Основываясь на этих характеристиках, заемщик должен будет возвратить имущество.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Если займодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы. Таково требование пункта 1 статьи 808 ГК РФ. В подтверждение договора займа и его условий заемщик может выдать займодавцу расписку или иной документ, удостоверяющий передачу определенной денежной суммы или определенного количества вещей (п. 2 ст. 808 ГК РФ).

Займодавец (если иное не предусмотрено договором) имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенном договором. Если в договоре нет условия о размере процентов, их размер определяется ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Так сказано в пунктах 1 и 2 статьи 809 ГК РФ.

Договор займа предполагается беспроцентным (если в нем прямо не предусмотрено иное) в случае, когда заемщику передаются не деньги, а вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Согласно статье 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить полученную сумму займа в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором. Если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, заемщик должен возвратить сумму займа в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом. Сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Правда, эти положения применяются, если иное не предусмотрено договором.

Сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (если иное не предусмотрено договором). Основной долг по займу в неденежной форме погашается только имуществом. Проценты по этому договору (если они предусмотрены) могут выплачиваться как денежными средствами, так и имуществом.

Как сказано в статье 822 ГК РФ, сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

Договор товарного кредита и договор неденежного займа в целом являются идентичными. Вместе с тем они имеют некоторые отличия.

Во-первых, договор неденежного займа используется, когда кредитор не обязан предоставлять соответствующие ценности, а сама их передача является одним из элементов процедуры оформления договора займа. Договор товарного кредита предусматривает обязанность кредитора передать должнику соответствующие ценности.

Во-вторых, договор займа и договор товарного кредита различаются моментом, когда они считаются заключенными. В пункте 1 статьи 807 ГК РФ сказано, что договор займа считается заключенным только с момента передачи вещей заемщику. До этого ни у займодавца, ни у заемщика нет никаких прав и обязанностей по договору, даже подписанному ранее обеими сторонами. Договор товарного кредита признается заключенным с момента его подписания. Другими словами, если после подписания договора займодавец безосновательно откажется от передачи вещей заемщику, последний может требовать выполнения условий договора через суд.

Учет неденежного займа и товарного кредита: налогообложение

Согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ расходы в виде имущества, переданного по договорам кредита или займа или направленного на погашение таких заимствований, не учитываются при налогообложении прибыли. Соответственно, согласно пункту 10 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, которые получены в виде имущества, полученного по договорам кредита или займа, а также полученного в счет погашения таких заимствований.

Стоимость ценностей, приобретенных для возврата займа или кредита, может быть как выше, так и ниже их первоначальной цены. Эта разница в цене также не учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Проценты, полученные по договорам займа и товарного кредита, кредитор согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ должен включать в состав внереализационных доходов. При этом проценты, полученные имуществом (в натуральной форме), учитываются при определении налоговой базы по правилам пункта 5 статьи 274 НК РФ, то есть исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ.

Должник уплаченные проценты для целей налогообложения прибыли учитывает по правилам статьи 269 НК РФ.

Передавая товары должнику, кредитор передает ему и право собственности на них. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ передача права собственности на товары признается реализацией, и следовательно, по мнению налоговых органов, должна облагаться НДС. Однако в указанном выше пункте сказано, что передача права собственности должна быть или на возмездной, или на безвозмездной основе. А передача имущества по договору займа осуществляется на возвратной основе и поэтому не должна облагаться НДС (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2002 № Ф08-2158/2002-800А).

Заметим, что позиция налоговых органов является более выгодной для организаций. Кредитор, начислив НДС, имеет право принять к вычету налог, уплаченный при покупке ценностей, переданных по договору займа (товарного кредита). Если при передаче товаров НДС не начисляется, то стороны сделки согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ не смогут принять к вычету "входной" НДС, так как ценности будут использоваться в деятельности, не облагаемой налогом.

При возврате займа (товарного кредита) должник также должен, по мнению автора, начислить НДС. Это даст ему право на вычет НДС по ценностям, приобретенным для возврата займа (товарного кредита). Соответственно, кредитор также может принять к вычету НДС, предъявленный должником.

Проценты по займу в денежной форме не подлежат обложению НДС согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Проценты же по неденежному займу и товарному кредиту в части, превышающей размер процентов, рассчитанный в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процентов, подлежат обложению НДС. Это следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Сумма НДС рассчитывается по формуле:

где:
П1 - сумма дисконта (процента),
П2 - сумма дисконта (процента), рассчитанного по ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Учет неденежного займа и товарного кредита: бухгалтерский учет

Согласно пункту 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" займы, предоставленные другим организациям, в том числе и в неденежной форме, относятся к финансовым вложениям и учитываются кредитором на счете 58-3 "Предоставленные займы". Исключением являются беспроцентные займы. Они не отвечают одному из условий признания активов в качестве финансовых вложений, перечисленных в пункте 2 ПБУ 19/02, - способность приносить организации в будущем доход. Такие займы должны учитываться в составе дебиторской задолженности.

Должник полученные в неденежной форме займы и товарные кредиты в зависимости от срока, на который они получены, учитывает на счетах 66 или 67 (менее 12 месяцев и более 12 месяцев соответственно). Бухгалтерский учет операций по договорам неденежного займа и товарного кредита идентичен (см. таблицу).

Примечание:
* Пункт 1. У кредитора стоимость переданного имущества по учетным ценам и в оценке, указанной в договоре, могут отличаться. Такая разница должна быть отражена на счете 91.
** Пункт 5. Сумма НДС, относящегося к имуществу, определяется по расчетной ставке от суммы начисленных процентов. У должника разница между суммой начисленных процентов и стоимостью имущества по учетным ценам, переданного в уплату процентов, отражается на счете 91.
*** Пункт 6. У должника разница в стоимости переданного имущества по учетным ценам и указанной в договоре отражается на счете 91.
**** Пункт 7. Кредитор предъявляет к вычету НДС, относящийся к имуществу, полученному в уплату процентов по займу (кредиту) и в погашение займа (кредита). Должник к вычету предъявляет НДС, относящийся к имуществу, полученному по договору займа (кредита) и закупленному для уплаты процентов и погашения займа (кредита).