Ответственность за других налогоплательщиков
В п. 1 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, ВС РФ подтвердил, что налогоплательщики вправе получать вычеты НДС по приобретаемым товарам и услугам даже в тех случаях, когда поставщики и продавцы не уплачивают НДС в бюджет. Однако это возможно только тогда, когда налогоплательщики проявляют должную осмотрительность при выборе своих контрагентов по сделкам. В целях получения вычетов по НДС добросовестные налогоплательщики не должны нести ответственности за неправомерные действия поставщиков, не уплачивающих НДС.
Если перед совершением сделки налогоплательщик убеждается в том, что его поставщик является действующей (не технической и не номинальной) компанией и обладает ресурсами и возможностями для исполнения сделки, то неуплата НДС поставщиком не лишает самого налогоплательщика права на вычет по НДС.
Если же поставщик (продавец) налогоплательщика не имеет экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного договора, в связи с чем сделка в действительности исполняется иными лицами, то это свидетельствует о непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента. В таких случаях налогоплательщику может быть отказано в предоставлении вычета по НДС по причине неуплаты поставщиком налога в бюджет.
Вычеты по операциям, которых не было
В п. 3 Обзора ВС РФ признал, что наличие у налогоплательщика надлежащим образом оформленных счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС. Вычет по НДС возможен исключительно по реально совершенным хозяйственным операциям. Если никаких операций в реальности не было, то вычет по НДС нельзя получить даже при представлении в налоговую инспекцию полного комплекта документов, подтверждающих обоснованность заявленного вычета.
Здесь суд рассмотрел спор (конкретные реквизиты судебных решений в Обзоре не указаны – прим. редакции) об отказе налогоплательщику в получении вычета по НДС по причине нереальности совершенной операции. Основанием для отказа в вычете послужили выводы налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждали реальность осуществления хозяйственных операций с контрагентом (закупку и обработку отходов и лома драгоценных металлов). Суд установил, что поставщик налогоплательщика не ведет деятельность, которая приводит к образованию лома цветных металлов. В учете его собственных поставщиков (контрагентов второго и последующих звеньев) какие-либо операции с ломом цветных металлов также не отражались.
При этом у поставщика налогоплательщика отсутствовали собственные ресурсы для исполнения сделки, поскольку он не имел достаточного штата работников, площадок для хранения лома и специального оборудования и инвентаря. Реальность операций по приобретению лома у данного поставщика не подтверждалась также и показаниями допрошенных свидетелей (работников налогоплательщика). При таких обстоятельствах ВС РФ признал, что представленные документы и счета-фактуры не могут подтверждать реальность совершенных сделок, и отказал налогоплательщику в праве на получение вычета по НДС.
Сделки с фирмами-однодневками и техническими компаниями
В п. 6 Обзора ВС РФ разъяснил, что сделки с контрагентами, которые не ведут никакую деятельность и сдают налоговую отчетность с минимальными показателями (технические компании и фирмы-однодневки) сами по себе еще не лишают налогоплательщиков права на получение налоговой выгоды. И если в реальной сделке участвуют контрагенты, часть из которых является фирмами-однодневками, то это не повод для отказа налогоплательщикам в получении налоговой выгоды (вычеты по НДС и учет произведенных расходов в целях уменьшения налога на прибыль). Привлечение к сделкам фирм-однодневок и технических компаний преследует цель по созданию формального документооборота и искусственному завышению стоимости приобретаемых товаров, работ и услуг (проходя через цепочку посредников, стоимость приобретаемых товаров и услуг становится все дороже).
Вместе с тем сотрудничество с фирмами-однодневками не является достаточным основанием для лишения налогоплательщиков права на налоговую выгоду в полном объеме. Налоговые органы в рамках контрольных процедур обязаны устанавливать действительную стоимость приобретаемых товаров, работ и услуг, а также действительный размер налогового обязательства налогоплательщика.
Если стоимость приобретенных налогоплательщиком товаров (работ и услуг) за счет привлечения к сделке технических компаний значительно превышает их рыночную стоимость, налоговая инспекция должна рассчитать налоговые обязательства налогоплательщика исходя из реальной (рыночной) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Другими словами, из стоимости приобретенной продукции должна быть исключена «накрутка» фирм-однодневок. При этом расчет величины вычета по НДС и налогооблагаемых расходов в подобных сделках необходимо осуществлять исходя из стоимости продукции, заявляемой реальными поставщиками, без учета наценки разного рода технических посредников.
Выполнение работ собственными силами
В п. 8 Обзора был рассмотрен спор об отказе компании в вычете НДС по договору подряда на выполнение строительных работ. Основанием для отказа в вычете послужило то обстоятельство, что договор подряда был заключен контрагентом, имеющим признаки фирмы-однодневки. Контрагент не имел работников, оборудования, спецтехники и прочих ресурсов, необходимых для выполнения строительных работ. В связи с этим налоговая инспекция решила, что все работы организация выполнила самостоятельно, собственными силами и поэтому права на вычет НДС она не имеет.
Впоследствии налогоплательщик представил уточненные налоговые декларации по НДС, в которых налог исчислен и уплачен в бюджет без учета сделки с подрядчиком (фирмой-однодневкой), но с учетом взаимоотношений с фактическим контрагентом, поставлявшим строительные материалы для выполнения работ собственными силами налогоплательщика. Несмотря на то, что налогоплательщик доказал реальность поставок строительных материалов, в вычете ему все равно было отказано.
При этом суды нижестоящих инстанций исходили из того, что вычеты с фактическим контрагентом во время проведения налоговой проверки налогоплательщиком не декларировались. Поэтому у налогового органа отсутствовали основания для предоставления вычета НДС по сделкам как с номинальным подрядчиком, так и с фактическим поставщиком строительных материалов. ВС РФ такой подход не устроил, и он отменил решения судов, направив дело на новое рассмотрение. ВС РФ пояснил, что выполнение работ собственными силами является основанием для отказа в вычете НДС только по сделке с номинальным подрядчиком, но не с поставщиком стройматериалов.
Дробление единого бизнеса
В п. 11 Обзора ВС РФ подтвердил, что создание нескольких компаний, применяющих УСН, на базе одной организации, само по себе еще не свидетельствует о намерении получать необоснованную налоговую выгоду путем незаконного применения налогового спецрежима и не является основанием для доначисления налогов по ОСНО. Вместе с тем дробление бизнеса не должно ограничиваться исключительно целью применения налогового спецрежима и сохранения права на его применение.
Для целей применения УСН создаваемые на базе одной организации фирмы должны обладать самостоятельностью, у них должны быть как собственные ресурсы (трудовые, технические и финансовые), так и возможность принимать независимые решения в сфере хозяйственной деятельности. Примером законного дробления бизнеса может считаться выделение из организации, осуществляющей производство продукции, одной или нескольких компаний, занимающихся сбытом (оптом и в розницу) готовой продукции.
Если самостоятельность у созданных организаций отсутствует и они занимаются одной и той же деятельностью, фактически руководит всем одно лицо, то дробление бизнеса не может считаться законным. В таких ситуациях дробление направлено только на получение необоснованной налоговой выгоды. Такая выгода достигается путем искусственного распределения на вновь созданные фирмы работников и выручки в целях сохранения права на применение УСН и, как следствие, неуплаты налогов по общей системе налогообложения. Установив указанные обстоятельства, налоговые органы могут отказать организациям в праве на применение УСН и доначислить им налоги по ОСНО.
Создание нескольких организаций на УСН одним и тем же учредителем
В п. 12 Обзора ВС РФ представил спор об отказе группе компаний в применении УСН и доначислении налогов по общей системе налогообложения. Поводом для доначисления явилось создание одним и тем же учредителем двух организаций, применяющих УСН. По мнению налоговой инспекции, такие действия учредителя не носят разумной экономической цели и направлены только на искусственное дробление бизнеса для необоснованного применения УСН. ВС РФ с доводами налоговиков не согласился и признал доначисление налогов по ОСНО незаконным. Судьи пояснили, что применение УСН является допустимым, если каждый из участников группы компаний осуществляет самостоятельную экономическую деятельность, а разделение хозяйственных операций между ними обусловлено целями делового характера.
Из материалов дела следовало, что организации, применяющие УСН, действительно были созданы одним и тем же учредителем. Но созданы они были в разное время и задолго до того, как совокупный доход организаций стал превышать допустимое значение величины доходов, дающих право на применение УСН. Вновь созданная организация имела нескольких участников.
Организации имели отдельные расчетные счета в разных банках, вели раздельный бухгалтерский учет и самостоятельно уплачивали налоги. Создание новой организации и последующая передача ему в аренду имущества налогоплательщика были связаны с выделением в отдельную сферу деятельности операций, совершаемых в иностранных государствах. В связи с этим ВС РФ пришел к выводу, что создание одним учредителем двух организаций обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить незаконную налоговую выгоду.
