Вопросы налогообложения доходов физических лиц в 2001 году

В законодательстве по налогообложению физических лиц (как в ныне действующем, так и во вводимом) значительная роль отводится налоговым льготам.

В частности, в главе 23 НК РФ налоговые льготы представлены в виде:

а) доходов, освобождаемых от обложения налогом;

б) налоговых вычетов;

в) зачета налога.

Доходы, освобождаемые от налогообложения

Перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, представлен в статье 217 данной главы. В этот перечень по сравнению с ранее действовавшим законодательством включены некоторые новые виды доходов, освобождаемых от уплаты налога.

Для отдельных видов доходов установлен необлагаемый налогом минимум в размере 2000 рублей. К таким доходам, в частности, отнесены:

- стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством;

- стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом;

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг).

При этом необлагаемый минимум в размере 2000 рублей будет предоставляться по каждому виду полученного в налоговом периоде налогоплательщиком дохода.

Налоговые вычеты

Особое место в главе 23 занимают налоговые вычеты. Установлено четыре вида налоговых вычетов. В их число входят:

- стандартные налоговые вычеты;

- социальные налоговые вычеты;

- имущественные налоговые вычеты;

- профессиональные налоговые вычеты.

Указанные налоговые вычеты будут предоставляться только к доходам, при налогообложении которых применяется налоговая ставка в размере 13 процентов. К доходам, в отношении которых применяются налоговые ставки в размере 30 и 35 процентов, предоставление вычетов не предусмотрено.

В течение года для исчисления налога будет производиться уменьшение налоговой базы на стандартные налоговые вычеты и некоторые профессиональные налоговые вычеты. Что касается социальных и имущественных налоговых вычетов, то они предоставляются лишь по окончании календарного года на основании налоговой декларации, подаваемой налогоплательщиками в налоговые органы.

При определении размера налоговой базы налогоплательщикам предоставлено право на получение следующих стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода:

1) налоговый вычет в размере 3000 рублей. Этот вычет будет предоставляться тем же категориям налогоплательщиков, которые в настоящее время имеют право на налоговый вычет в размере 50000 рублей в год;

2) налоговый вычет в размере 500 рублей. Этот вычет предоставляется тем лицам, которые в текущем году имеют право вычесть из налоговой базы ежемесячно пятикратный или трехкратный размер минимальной месячной оплаты труда (соответственно 417 руб.45 коп. и 250 руб.47 коп.);

3) налоговый вычет в размере 400 рублей. Этот налоговый вычет распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в первых двух пунктах, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором доход превысит эту сумму, налоговый вычет не применяется.

В том случае, если налогоплательщик имеет право одновременно на несколько из вышеперечисленных налоговых вычетов, то он может воспользоваться лишь одним из них, но наибольшим по размеру.

4) налоговый вычет в размере 300 рублей. Этот вычет предоставляется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок, являющихся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, и действуют до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысит 20 000 рублей, налоговый вычет не применяется.

Установлено, что налоговый вычет расходов на содержание ребенка (детей) предоставляется родителям и (или) супругам, опекунам или попечителям на каждого ребенка - в возрасте до 18 лет, а также на каждого: учащегося дневной формы обучения; аспиранта; ординатора; студента; курсанта; - в возрасте до 24 лет.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет расходов на содержание ребенка (детей) предоставляется в двойном размере, то есть на сумму 600 рублей на каждого ребенка. Предоставление повышенного вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям будет прекращаться с месяца, следующего за вступлением их в брак.

В случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не были предоставлены либо были предоставлены в меньшем размере, то по окончании налогового периода налогоплательщик вправе подать налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства для проведения перерасчета налоговой базы с учетом полагающихся размеров стандартных налоговых вычетов.

К числу социальных налоговых вычетов, которые будут учитываться при определении налоговой базы, относятся расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода:

1) благотворительные расходы - в сумме доходов, перечисляемых на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде;

2) образовательные расходы - в сумме, уплаченной за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 000 рублей, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком - родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

3) медицинские расходы - в сумме, уплаченной в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. Общая сумма этого налогового вычета не может превышать 25 000 рублей. По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. При этом перечень дорогостоящих видов лечения должен утверждаться постановлением Правительства Российской Федерации.

Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

Ранее действовал лишь один из указанных социальных вычетов, а именно - вычет в размере расходов на благотворительные цели. Такие вычеты как расходы на противопожарное страхование и отчисления в Пенсионный фонд РФ, которые предоставляются в настоящее время, с 2001 года отменяются.

К числу имущественных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу налогоплательщиков для исчисления налога, относятся:

1) имущественные налоговые вычеты к доходам от продажи имущества:

а) в суммах, полученных от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее 5 лет, но не более 1 000 000 рублей. В случае продажи указанных видов имущества, находившихся в собственности налогоплательщика пять и более лет имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества;

б) в суммах, полученных от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет, но не более 125 000 рублей. При продаже указанных видов имущества, находившихся в собственности налогоплательщика три и более лет, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества;

в) в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных ими расходов, связанных с получением этих доходов. Этот имущественный вычет предоставляется вместо вышеперечисленных имущественных налоговых вычетов.

г) в отношении доходов от реализации ценных бумаг - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение. При налогообложении доходов от реализации ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов могут быть учтены суммы, с которых налогоплательщиками был уплачен подоходный налог. Если налогоплательщиком были на безвозмездной основе получены или с частичной оплатой приобретены (получены) в собственность ценные бумаги, то при налогообложении доходов от их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг могут быть учтены суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при их приобретении (получении).

Эти имущественные налоговые вычеты не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

2) имущественные налоговые вычеты в связи с новым строительством или приобретением жилого дома или квартиры:

а) в сумме, израсходованной на новое строительство или приобретение жилого дома или квартиры на территории Российской Федерации в размере фактически произведенных расходов, но не более 600 000 рублей;

б) в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным в банках Российской Федерации и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

Эти жилищные вычеты предоставляются налогоплательщику с года регистрации права собственности на этот жилой объект на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты закупки материалов у физических лиц, с указанием в них адресных и паспортных данных продавца, и другие документы). Повторное предоставление налогоплательщикам этого имущественного налогового вычета не допускается. Если в налоговом периоде льгота не может быть использована полностью, то ее остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного ее использования.

Жилищный вычет не будет предоставляться в случаях, когда оплата расходов по строительству или приобретению жилого дома или квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, когда сделки купли-продажи жилого дома или квартиры совершаются между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со статьей 20 Кодекса.

Следующий вид вычетов - профессиональные налоговые вычеты. Профессиональные налоговые вычеты - это особый вид налоговых вычетов. Эти вычеты будут применяться к доходам, полученным в связи с осуществлением профессиональной деятельности налогоплательщиков, в размере фактически произведенных ими расходов либо в пределах установленных нормативов.

В число профессиональных налоговых вычетов входят следующие расходы налогоплательщиков:

а) в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов - у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, частнопрактикующих лиц.

При этом расходы принимаются к вычету в соответствии с составом затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

б) в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности - если предприниматель не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя.

в) в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг)- у налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера;

Налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов имеют право на профессиональные налоговые вычеты:

а) в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов;

б) в размере нормативов - если эти расходы не могут быть подтверждены документально.

Зачет налога

Положения, устанавливающие зачет налога налогоплательщику, содержались и в ранее действовавшем налоговом законодательстве. Целью зачета налога является устранение двойного налогообложения доходов налогоплательщиков независимо от того, где эти доходы были получены, а налоги уплачены.

Установлены некоторые особенности зачета налога в зависимости от различных обстоятельств. Такие особенности установлены в двух статьях данной главы кодекса, а именно - в статьях 214 и 232.

В статье 214 предусмотрено, что при исчислении налога с дивидендов источники выплаты таких доходов - российская организация или действующее в Российской Федерации постоянное представительство иностранной организации, определяют сумму налога каждому физическому лицу отдельно по каждой выплате дивидендов по ставке 30 процентов. Затем распределяется сумма уплаченного этими источниками налога на доход организаций, относящегося к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации в пределах их доли дивидендов. Полученная сумма налога принимается к зачету получателю дивидендов в исчисленную сумму налога на доходы физического лица. Полученная разница между исчисленной суммой налога с дивидендов и суммой принятого к зачету налога подлежит удержанию с суммы выплачиваемых дивидендов.

В том случае, если дивиденды получены физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации от источников за пределами Российской Федерации, то при налогообложении этих дивидендов в Российской Федерации к зачету может быть принята сумма налога, уплаченного с этих дивидендов в иностранном государстве, но лишь в том случае, если источник выплаты дивидендов, находится в том иностранном государстве, с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения.

Если же сумма уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом РФ налога с дивидендов, полученных в иностранном государстве, окажется меньше суммы налога, который подлежал бы уплате с такого дохода в Российской Федерации, или налог с дивидендов в иностранном государстве не уплачивался, то в этих случаях это физическое лицо уплачивает налог с дивидендов на основании подаваемой им в налоговый орган налоговой декларации.

Однако для налогоплательщиков, которые не являются налоговыми резидентами РФ, при налогообложении дивидендов от источников в Российской Федерации не применяется зачет суммы налога на прибыль, уплаченного организацией, осуществляющей выплату дивидендов.

Положения о порядке проведения зачета налога для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации в случае получения ими доходов от источников за пределами Российской Федерации также установлены статьей 232 НК РФ. В частности предусмотрено, что исчисление налога с доходов, полученных налоговыми резидентами России за пределами Российской Федерации, осуществляется на основании налоговой декларации, которая представляется физическим лицом в налоговый орган по месту его жительства. Одновременно с налоговой декларацией представляется справка от источника, выплатившего дивиденды, об их размере и уплаченной физическим лицом с них суммы налога (с переводом на русский язык). Фактически уплаченные налоговым резидентом России за пределами Российской Федерации суммы налога с доходов, полученных за границей, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если это предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога, исчисленной так, как если бы эти доходы были получены от источников в Российской Федерации. Такой зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденного налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Большое значение для определения налоговой базы имеет факт получения дохода физическим лицом. Для различных видов доходов установлены критерии отнесения дохода к налоговой базе различных налоговых периодов. Например, датой фактического получения дохода в налоговом периоде следует считать:

1) день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета физического лица в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) день уплаты физическим лицом процентов по полученным заемным средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

4) последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) - при получении доходов в виде заработной платы.

Поскольку доходы налогоплательщиков формируют различные налоговые базы, к которым применяется конкретная налоговая ставка в размерах 13, 30 либо 35 процентов, то налоговая база по каждому виду таких доходов учитывается отдельно.

Налоговая база в отношении некоторых видов доходов определяется с учетом ряда особенностей. Например, имеются особенности при определении суммы дохода при получении дохода в натуральной форме или в виде материальных выгод, доходов по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения.

Полученные налогоплательщиком доходы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения будут формировать налоговую базу, облагаемую по минимальной налоговой ставке в размере 13 процентов.

По максимальной налоговой ставке 35 процентов будут облагаться суммы страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, если суммы таких страховых выплат превышают суммы, внесенные физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на момент заключения договора страхования. Налогообложению в этом случае будет подлежать полученная страховая выгода в виде положительной разницы между указанными суммами.

Исчисление и уплата налога с доходов, полученных физическими лицами, на основании главы 23 возлагается на следующих субъектов налоговых правоотношений:

1) налоговых агентов - источники выплаты дохода, которые расположены на территории Российской Федерации;

2) налогоплательщиков - физических лиц, получающих доходы;

3) налоговые органы.

По-прежнему сохраняется порядок исчисления и уплаты налога с получаемых физическим лицом доходов у источника выплаты и на основании декларации о доходах.

Налоговыми агентами у источника выплаты налог исчисляется и удерживается ежемесячно при выплате суммы дохода. Исчисление и уплата налога налоговым агентом осуществляется только в отношении тех доходов, которые непосредственно ими были выплачены налогоплательщику. Удержание исчисленной суммы налога должно производиться только за счет средств самого физического лица при выплате ему доходов. Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.

Статьей 226 данной главы установлены правила уплаты налога налоговыми агентами в соответствующий бюджет. Удержанная сумма налога с доходов налогоплательщика налоговыми агентами должна перечисляться на соответствующий бюджетный счет при получении средств в банке на выплату этого дохода по месту своего нахождения. Для налоговых агентов - физических лиц уплата удержанных с доходов физических лиц сумм налога осуществляется по месту их постановки на налоговый учет.

Те лица, которые обязаны представлять налоговые декларации о предположительных доходах на текущий налоговый период уплачивают налог в течение года в три срока: за первое полугодие - не позднее 15 июля в размере половины суммы авансового платежа установленного на текущий год; за третий квартал - не позднее 15 октября в размере одной четвертой годовой суммы авансового платежа; за четвертый квартал - не позднее 15 января года, следующего за отчетным, в размере одной четвертой годовой суммы авансового платежа. При этом авансовые платежи налога на текущий год должны быть пересмотрены в случае увеличения или уменьшения дохода более чем на 50 процентов. Для этого налогоплательщик обязан представить новую декларацию с указанием новой суммы предполагаемого дохода на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет суммы авансовых платежей по ненаступившим срокам уплаты.

Декларирование налогоплательщиками своих доходов сохраняется как для индивидуальных предпринимателей, так и для остальных физических лиц.

Лица, получающие доходы от источника выплаты, будут подавать налоговые декларации в случаях когда:

а) у источника выплаты дохода им не в полном размере будут предоставлены стандартные налоговые вычеты;

б) налогоплательщики имеют право на предоставление им установленных законом социальных, имущественных и профессиональных вычетов;

в) налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получили доходы от источников за пределами Российской Федерации.

Налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц представляется налогоплательщиками в налоговый орган по месту их жительства.

В налоговых декларациях должны отражаться полученные в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами и уплаченные в течение налогового периода авансовые платежи.

Для обеспечения соблюдения положений главы 23 на налоговых агентов возложена обязанность ведения учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая должна устанавливаться Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях. Налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять отдельным организациям право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.

Кроме того, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом МНС России. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица.

Для обеспечения декларирования доходов и получения налоговых вычетов, предоставляемых по окончании налогового периода, предусмотрено, что налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной МНС России.