Восстановление НДС при невозврате аванса: позиции ФНС, Минфина и судов

Ситуации, при которых поставщики, получившие авансовые платежи, не исполняют свои договорные обязательства, на практике встречаются достаточно часто. Если шансы получить назад свои деньги отсутствуют (например, должник обанкротился) либо упущены (например, в связи с истечением срока исковой давности), дебиторская задолженность в размере ранее перечисленного аванса в ряде случаев может считаться безнадежной и списываться в состав внереализационных расходов в целях налога на прибыль (ст.266 НК РФ). Возникает вопрос: как быть с ранее принятым к вычету НДС, уплаченным в составе аванса? Необходимо ли восстановить эту сумму налога?

В гл.21 НК РФ предусмотрен закрытый перечень ситуаций, в которых у налогоплательщиков возникает обязанность по восстановлению НДС. Одна из таких ситуаций: аванс переведен, а сделка так и не состоялась. Подп.3 п.3 ст.170 НК РФ содержит конкретные и четкие условия, при которых принятый к вычету НДС, уплаченный в составе аванса, подлежит восстановлению. Для возникновения обязанности по восстановлению налога необходимо одновременно:

• изменение или расторжение договора;
• возврат соответствующих сумм аванса.

Соответственно, невыполнение обоих или одного из указанных условий дает основания для вывода о том, что у несостоявшегося покупателя отсутствует обязанность восстанавливать НДС. В то же время практика показывает, что у контролирующих органов на этот счет свое мнение.

Восстановление НДС: позиция чиновников

Минфин России отстаивает позицию, согласно которой при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг), которые не были отгружены (выполнены, оказаны), НДС, принятый к вычету покупателем при перечислении указанной суммы оплаты (частичной оплаты), подлежит восстановлению (письма от 02.12.2020 №03-07-11/105235, от 16.11.2020 №03-07-11/99550, от 28.01.2020 №03-07-11/5018).

Основной аргумент, который приводится в обоснование необходимости восстановления НДС налогоплательщиком-покупателем при списании дебиторской задолженности в виде невозвращенного продавцом аванса, заключается в следующем:

1. Согласно ст.170, 171 НК РФ, вычет сумм налога, предъявленных продавцами реализуемых товаров/работ/услуг при получении ими авансовых платежей, применяется налогоплательщиком-покупателем при условии, что данные авансовые платежи связаны с приобретением и принятием на учет этих товаров/работ/услуг.
2. В случае, когда авансовые платежи с приобретением товаров/работ/услуг не связаны, отсутствует корреспонденция понесенных расходов с операциями по реализации, являющимися объектом обложения НДС. Следовательно, суммы НДС, ранее принятые к вычету по авансовым платежам, подлежат восстановлению.

При этом Минфин в указанных письмах отмечает, что обозначенная позиция применима и при списании в установленном порядке дебиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг), которые не были поставлены (выполнены, оказаны) продавцом, признанным впоследствии несостоятельным (банкротом).

В свою очередь, в п.8.2 письма от 21.06.2024 №КЧ-4-9/7026@ ФНС России пришла к выводу, что обязанность по восстановлению сумм НДС, предъявленных к вычету при перечислении аванса в адрес контрагентов, возникает у налогоплательщика в момент утраты указанными лицами возможности исполнения договорных обязательств (исключение из ЕГРЮЛ/ликвидация, признание несостоятельным (банкротом)).

Восстановление НДС: позиция судов

Несмотря на устойчивую позицию чиновников, судебная практика по вопросу восстановления НДС с невозвращенных авансов в последние годы формируется в основном в пользу налогоплательщиков.

Дело №1 - в пользу налогоплательщика

Суды двух инстанций с такой позицией не согласились. Ключевой вывод судов сводится к буквальному толкованию подп.3 п.3 ст.170 НК РФ: обязанность по восстановлению НДС возникает исключительно при одновременном наличии двух условий – расторжения (изменения) договора и возврата аванса. В рассматриваемом деле возврата денежных средств не произошло, в связи с чем у общества отсутствовали правовые основания для восстановления налога.

Отдельно суд указал, что списание задолженности как безнадежной не тождественно возврату аванса и не может подменять собой условие, прямо предусмотренное НК РФ. Доводы инспекции о необходимости «экономической корреспонденции» между авансом и реализацией суды признали выходящими за пределы закона.

Дело №2 - в пользу налогоплательщика

В постановлении 18-го арбитражного апелляционного суда от 20.10.2025 №18АП-10348/2025 по делу №А76-18687/2022 рассмотрен спор, в котором налоговый орган также настаивал на восстановлении НДС с авансов, перечисленных контрагенту, признанному банкротом. Инспекция ссылалась на утрату поставщиком возможности исполнить обязательства и, как следствие, на отсутствие у покупателя права на сохранение ранее заявленного вычета.

Суды поддержали налогоплательщика, указав, что банкротство контрагента само по себе не образует основание для восстановления НДС. НК РФ не связывает обязанность по восстановлению налога с фактом признания должника несостоятельным или с моментом завершения конкурсного производства. При отсутствии возврата аванса и при сохранении формальных условий применения вычета требование инспекции было признано необоснованным.

Суд подчеркнул, что расширительное толкование подп.3 п.3 ст.170 НК РФ недопустимо, а налоговые последствия не могут выводиться из экономической логики контролирующего органа в отрыве от прямой нормы закона.

Дело №3 - в пользу инспекции

Нельзя не отметить, что судебная практика по данному вопросу не является абсолютно однородной. Показательным является более раннее дело №А53-43012/2019 от 18.01.2021г., рассмотренное Арбитражным судом Северо-Кавказского округа. Налогоплательщик-покупатель при исчислении налога на прибыль признал в составе расходов безнадежную дебиторскую задолженность по невозвращенным авансам в полной сумме, включая НДС, то есть исходя из размера фактически перечисленных поставщикам денежных средств.

Судя по всему, именно данное обстоятельство и стало решающим в споре о необходимости восстановления НДС. Суд отметил, что в результате НДС оказался учтен налогоплательщиком дважды:

• ранее – в составе налоговых вычетов по НДС;
• впоследствии – в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, что противоречит требованиям ст.266 НК РФ.

Также суд не оставил без внимания тот факт, что «заявленные обществом в адрес кредитора претензии в части возврата авансовых платежей и иски в суд не подавались».

Восстанавливать НДС с невозвращенного аванса или нет

Ключевое значение для вывода судов имеет не сам факт невозврата аванса, а совокупность обстоятельств, сопровождающих его налоговый учет. Как следует из приведенных судебных актов, при аккуратном и последовательном применении норм главы 21 НК РФ суды исходят из того, что отсутствие возврата аванса само по себе не влечет обязанность по восстановлению НДС. Ни банкротство контрагента, ни его ликвидация, ни последующее списание дебиторской задолженности не названы в НК РФ в качестве самостоятельных оснований для восстановления налога.

В то же время дело №А53-43012/2019 наглядно демонстрирует границу допустимого. Проигрыш налогоплательщика был обусловлен тем, что он фактически допустил двойной налоговый эффект: сохранил ранее заявленный вычет по НДС и одновременно учел ту же сумму налога в составе расходов по налогу на прибыль. Именно такое сочетание, а не сам факт невозврата аванса, суды расценили как нарушение налогового законодательства.

Дополнительным негативным фактором стало и отсутствие активных действий по защите своих имущественных интересов: налогоплательщик ограничился формальными претензиями и не инициировал судебное взыскание задолженности, что позволило судам усомниться в реальности намерений вернуть аванс и в экономической обоснованности сохранения вычета. 

В материале использованы фото: Elnur / Shutterstock / Fotodom.