А.П. Рудановский: "научное обоснование счетной деятельности"

Содержание

• А.П. Рудановский: "научное обоснование счетной деятельности"

Примечание:
* Предыдущие статьи из этой серии читайте в номерах 4 (апрель), 8 (август) "БУХ.1С" за 2010 год.

Ответ Рудановского "ревизорам-обвинителям" - это фактически общие положения сформировавшейся к 1912 году его теории ведения бухгалтерского учета бюджетными (то есть финансируемыми собственником) хозяйствами.

При этом излагаемые им как заключение рассмотренной нами в предыдущей статье "комиссии двенадцати" положения касаются не только бюджетного учета, но и в целом бухгалтерской отчетности и методологии ее анализа. Этот раздел книги содержит несколько глав, каждая из которых посвящена самостоятельной проблеме организации практики ведения бухгалтерского учета.

"Счетные правила и нормы" - общие принципы бухгалтерского учета

В это сложно сегодня поверить, но с совершенной определенностью можно утверждать, что в основе организации бухгалтерского учета А.П. Рудановский тогда - в начале XX века - видел, с одной стороны, общие методологические учетные принципы, универсальные для любой формы организации бухгалтерской практики, а с другой - профессиональное суждение бухгалтера.

В ответ на общее обвинение проверочной комиссии, состоявшее в указании на несоблюдение надлежащей формы ведения бухгалтерского учета, А.П. Рудановский писал следующее: "Учет общественного хозяйства г. Москвы с 1897 года поставлен на том новом начале, которое в настоящее время признается основным началом правильного учета всеми счетными школами безразлично: итальянскою, французскою и немецкою. Начало это выдвигает на первый план не те или иные формы учета, а соблюдение определенных счетных правил и норм, которые обеспечивают учет, независимо от тех или иных форм" (1).

Таким образом, согласно Рудановскому форма учета, то есть набор учетных регистров, их соорганизация и порядок их заполнения, определяемый, в том числе, документооборотом конкретной фирмы, должна определяться ее организационными особенностями. Выбор формы учета - это создание наиболее рациональных способов получения информации об операциях фирмы, которая требуется заинтересованным лицам - внешним и внутренним пользователям отчетности. "Счетные (же - М.П.) правила и нормы", то есть общие методологические принципы учета, определяют содержание той информации, которая формирует внешнюю и внутреннюю бухгалтерскую отчетность. Именно эти принципы определяют то, что могут, пользуясь данными учета, пользователи отчетности "увидеть в ней", то есть что они смогут узнать о фактах хозяйственной жизни фирмы и ее положении дел в целом. Именно эти "счетные правила и нормы" определяют то, как бухгалтер квалифицирует хозяйственный факт, то понимание происходящего в компании, которое воплощается в учетные данные - бухгалтерскую информацию.

Так, например, принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности или принцип начисления, устанавливаемый сегодня ПБУ 1/2008, определяет общий подход к признанию фирмой доходов. В бухгалтерском учете факт получения дохода согласно этому принципу констатируется не тогда, когда фирма-продавец получит деньги, а тогда, когда покупатель станет собственником продаваемого товара и у него появится безусловное обязательство приобретенный товар оплатить. Такое обязательство будет показываться у продавца как дебиторская задолженность.

Это означает, что, еще не получив деньги, фирма-продавец уже признает в учете выручку. Отразится рост ее оборотных средств (дебиторская задолженность в ценах продажи вместо товаров по себестоимости) и финансовый результат (прибыль).

В представляемой пользователям бухгалтерской отчетности наше предприятие будет выглядеть более рентабельным и платежеспособным. При этом рост прибыли позволит нам продемонстрировать снижение зависимости фирмы от привлеченных источников финансирования. И, конечно же, нельзя забывать, что до фактического получения денег составленная таким образом отчетность нашего предприятия будет яркой иллюстрацией того информационного парадокса бухгалтерской отчетности, который формулируется как "прибыль есть - денег нет".

Мы можем взять за методологическую основу отражения выручки противоположный начислению принцип "кассового метода" и не признавать в учете дохода до фактического получения денег на расчетный счет.

Картина, которую мы в этом случае продемонстрируем пользователям отчетности, будет сильно отличаться от предыдущего варианта. Следует отметить, что отражение в 1990-е годы реализации "по оплате" как раз было следованием в финансовом учете "кассовому методу".

Итак, разные принципы признания дохода формируют существенно отличающиеся картины финансового положения фирм, отражаемые в их бухгалтерской отчетности при совершении ими идентичных хозяйственных операций. Ведь от выбора учетной методологии реальное содержание отражаемых в учете хозяйственных операций ничуть не изменится - мы продали товары и ждем их оплаты покупателем.

И вот здесь совершенно не важно, в каких учетных регистрах будут зафиксированы обсуждаемые нами "бухгалтерские проводки" - независимо от выбора формы учета, мы в соответствующих случаях будем или признавать, или не признавать доход полученным фирмой. Именно на это и указывал А.П. Рудановский.

Ссылаясь на упомянутых в своей "виртуальной комиссии" авторитетов ведущих научных бухгалтерских школ своего времени, Александр Павлович не отказывал им и в справедливой, как ему казалось, критике. Он отмечал, что, формируя определенные общие "счетные правила и нормы", "итальянская школа (Беста, Чербони и Росси) ищет оснований для вывода таких норм у социологии", "французская школа (Леоте и Гильбо) выводит свои счетные нормы из практики, но ищет связи их с идеями высшей математики", немецкая школа (Шрот, Гюгли, Крамер) стремится воплотить счетные нормы в определенных формах и поддерживает между ними постоянную связь путем организации надлежащего счетного контроля, изменяя формы по указаниям счетной практики, но требуя строгого соблюдения действующих форм" (1).

И далее, давая общую характеристику своей собственной "системе учета", А.П. Рудановский пишет следующее: "система учета, действующая в настоящее время в практике общественного хозяйства г. Москвы, всегда была проникнута стремлением вывести и утвердить счетные нормы исходя из понятия о бюджете, так как с этим понятием тесно связана хозяйственная деятельность, независимо от тех форм, в которых она выражается и независимо от того или иного разделения функций" (1). Это очень важные слова. Обратите внимание, выше Рудановский подчеркивает социальные аспекты бухгалтерского учета итальянской школы, оказавшей, наверное, наибольшее влияние на его собственную теорию. Иными словами, в положениях итальянских учетных теорий Рудановский в первую очередь выделяет внимание, обращенное на социальную значимость, социальную роль учета, то есть на то, что сегодня можно назвать ролью бухгалтерской информации в жизни общества. И переходя к описанию своих взглядов, Рудановский начинает с очевидной, как ему кажется, необходимости в первую очередь учитывать специфику области экономической деятельности, факты которой мы отражаем на счетах.

В хозяйственной деятельности Московского Городского Управления эта специфика, прежде всего, определяется "понятием о бюджете", так как Управление, как мы бы сейчас сказали, представляет собой "организацию, финансируемую собственником". Следовательно, бюджет или смета и ее исполнение должны выступать здесь предметом бухгалтерского учета.

Чуть выше А.П. Рудановский пишет, что "в кардинальном вопросе той системы учета, которая установлена для учета хозяйства гор. Москвы и которая тесно связана с понятием о бюджете, из какового она строго логически и вытекает, я опираюсь на авторитет Штурма - члена Института, профессора Школы политических наук в Париже, который в своем классическом труде "Бюджет" устанавливает понятие бюджета в его историческом развитии"*.

Примечание:
* Здесь имеется в виду работа известного государственного финансиста, главы кабинета министра финансов Франции Рене Штурма (1837-1917) - "Курс финансов. Бюджет, его история, его устройство". Ее издание на русском языке было выпущено в 1907 году в Типографии Т-ва "Общественная Польза", Санкт-Петербург. В дальнейшем книга не переиздавалась.

Согласно Рудановскому именно специфика бюджетной деятельности должна быть положена в основу методологической организации бухгалтерского учета финансируемых собственником хозяйствующих субъектов.

"Именно с понятием бюджета, - пишет А.П. Рудановский. - Тесно связана хозяйственная деятельность, независимо от тех форм, в которых она выражается и независимо от того или иного разделения функций. Формы слагаются под давлением внешних сил, ускользающих от влияния счетоводства, равно как и разделение функций зависит от усмотрения административных органов Городского Управления, а, следовательно, также находится вне сферы влияния счетоводства; вообще внешние отношения складываются, прежде всего, под влиянием административных, а не счетных норм. Напротив, вывод всех счетных норм в тесной связи с такою неоспоримо общею нормою хозяйственной деятельности, как бюджет, более всего по силам счетоводству …; такое обоснование учета, с одной стороны, содействует укреплению самого бюджета, с другой стороны придает всем счетным нормам органическую связь со всем строем хозяйства" (1).

Главная же характеристика финансируемой собственником или иным лицом (бюджетной) деятельности - это отсутствие финансового результата - прибыли или убытка. Если коммерческая организация - это фирма, "преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности" (п. 1 ст. 50 ГК РФ), то ведение бюджетной деятельности не предполагает извлечения прибыли.

Согласно статье 6 действующего Бюджетного кодекса РФ бюджет определяется как "форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления". При этом в числе основных принципов Бюджетной системы РФ Кодекс называет принципы результативности и эффективности использования бюджетных средств и принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов.

Согласно первому из них "при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств" (ст. 34 БК РФ).

При этом "принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов означает, что расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета" (ст. 35 БК РФ).

Таким образом, идея определения финансового результата сопоставлением получаемых фирмой доходов с обусловившими их расходами (принцип соответствия доходов и расходов) в принципе чужда бюджетной деятельности.

И если теорию бухгалтерского учета деятельности коммерческих организаций можно определить как "науку о процедуре выявления финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов" (2), то предмет "науки о бюджетном учете" несколько иной.

Здесь результат использования средств нельзя измерить разностью получаемых фирмой доходов и понесенных ею расходов. Важно отметить, что эта проблематика сохраняет актуальность по сей день, что особенно хорошо показывает текущая реформа бухгалтерского учета бюджетной сферы.

Но вернемся к мыслям А.П. Рудановского. То, что он далее пишет об организации бухгалтерского учета в Московском городском управлении, звучит еще современнее, так как касается вопросов, сегодня называемых профессиональным суждением бухгалтера.

Нормы закона и профессиональное суждение бухгалтера

Свое видение сферы профессионального суждения бухгалтера А.П. Рудановский основывал на положениях теории права. Здесь авторитетом для него был виднейший российский юрист Габриель Феликсович Шершеневич (1863-1912). В вопросах чисто юридических - писал Рудановский - "я опираюсь, излагая значение норм, на общую теорию права проф. Г.Ф. Шершеневича" (1). Как отмечает профессор Е.А. Суханов, значение работ Г.Ф. Шершеневича "определялось тем обстоятельством, что они содержали наиболее удачно систематизированное изложение русского частного права, отвечавшее не только его тогдашнему состоянию, но и широко учитывавшее перспективы его развития" (3).

Границы поля профессионального суждения в практике бухгалтерского учета А.П. Рудановский определял исходя из общего понятия границ действия норм права. Цитируя Г.Ф. Шершеневича, он писал: "Закон в научном смысле выражает существующее, тогда как норма - долженствующее, то есть не то, что всегда бывает, а то, что хотя обыкновенно и бывает, но в отдельных случаях может и не быть" (1). Поэтому - продолжал Рудановский уже от себя - "важно, чтобы нормы коренились в общепризнанном, долженствование чего наиболее обеспечено, а такое именно значение в общественном хозяйстве имеет и должен иметь бюджет. При таком построении учета, вместо затруднительного внешнего контроля, само собою организуется внутренний контроль, который требуя отчета, то есть сознательных и открытых действий от распорядителей и исполнителей, предоставляет им полную свободу действовать так, как они находят нужным и возможным, подобно тому как правовые нормы не стесняют, а ограждают свободу правильных действий человека в обществе" (1).

Здесь, формально цитируя Шершеневича, Рудановский в своих рассуждениях ушел значительно дальше известного юриста, фактически высказав мысль, которая значительно позже будет рассматриваться как один из постулатов философских основ британо-американской системы права, в том числе давших основу и определенным подходам к регулированию бухгалтерской практики положениями профессиональных стандартов. Так, например, выдающийся американский юрист и философ права Лон Л. Фуллер (1902-1978), говоря о праве и о морали права как об обеспечении социальной жизни и позитивного развития общества, считал необходимым разделять мораль стремления и мораль долга как две составляющих основы социальной жизни, в том числе, соответственно, и экономической.

Мораль стремления как воплощение идей, берущих основы в греческой философии, - это, по определению Фуллера, "мораль жизни в соответствии с Благом, стремления к совершенству, самой полной реализации человеческих сил". При этом "в качестве обертонов морали стремления могут проявляться стремления, граничащие с долгом" (4).

В отличие от морали стремления, которая, как указывает Фуллер, "начинает с вершины человеческих достижений", "мораль долга начинает с их фундамента. Она закладывает базовые нормы, без которых упорядоченное общество невозможно, и без которых упорядоченное общество, направленное к достижению тех или иных определенных целей, существовать не может" (4). Таким образом, возможность достижения тех или иных целей как результата жизни общества в целом и его членов обеспечивается следованием морали долга, но залогом собственно достижения этих целей является следование морали стремления.

Применение этих утверждений к бухгалтерской практике позволяет определить учетные регулятивы (нормативные акты или профессиональные стандарты) как следствие воплощения морали долга, а профессиональное суждение бухгалтера как следование на практике морали стремления.

Таким образом, реализация профессионального суждения в бухгалтерской практике - это, прежде всего, возможность повлиять на степень объективности содержания бухгалтерской отчетности, честность повествования о положении дел в компании и, что следовало назвать первым, осознание своей ответственности перед заинтересованными в делах компании лицами и обществом в целом*.

Примечание:
* Подробнее см. М.Л. Пятов, И.А. Смирнова. Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности - М.: 1С-Паблишинг, 2008, стр. 108.

"Итак, - подводил итог своим рассуждениям о "счетных правилах и нормах" и границах их применения Рудановский. - Деятельность Московского Городского Счетоводства была неустанно направлена на то, чтобы провести в хозяйственную жизнь такие правила и нормы, которые вытекают из понятия о бюджетном праве, как его определяет в настоящее время такой авторитет, как Штурм, и тем установить то, что можно назвать хозяйственною нормировкою. Эта принципиальная работа, по общему признанию всех счетных авторитетов, должна лежать в основе всякой правильной счетной деятельности, и нигде она не была произведена столь последовательно, на столь верном и жизненном основании, как в практике Московского Городского Счетоводства. К сожалению, дальнейшее развитие счетной деятельности в этом плодотворном направлении встретило препятствие там, где его меньше всего следовало ожидать - в Ревизионной Комиссии, которая желала видеть какие-то особенно блестящие формы, но не желала видеть, в течение последних семи лет, того, что собственно и дает смысл счетным формам - счетные нормы и правила" (1).

"А между тем, - продолжал Александр Павлович. - Счетная нормировка проведена так далеко, что нашла отражение даже в балансе" (4).

И вот со взглядами А.П. Рудановского на необходимое содержание бухгалтерского баланса как модели финансового положения действующего предприятия познакомим наших читателей в следующей публикации.