Содержание
Категория "имущество" в гражданском праве
То, что бухгалтерский учет ведется от имени юридического лица - чисто гражданско-правовой конструкции, уже во многом задает связь бухгалтерии с гражданским правом. Действующие нормативные акты, как по бухгалтерии, так и по гражданскому праву формируют такие связи посредством совместно используемой терминологии. Здесь, прежде всего, следует обратить внимание на такую важнейшую гражданско-правовую категорию, как "имущество". Ее значение для целей бухгалтерского учета устанавливается легальным определением учета, закрепленным в п. 1 ст. 1 Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно закону, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. При этом закон специально подчеркивает, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. В бухгалтерских нормативных документах специального определения термина "имущество" не дается. Следовательно, для целей бухгалтерского учета следует пользоваться тем определением данного понятия, которое дается гражданским законодательством.
Термин "имущество" определяется ст. 128 Гражданского кодекса РФ, согласно которой к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Прежде всего, данное определение делит имущество, т.е. предмет гражданских правоотношений, на две группы: вещное имущество (вещи) и объекты гражданских прав, не относящиеся к вещам.
Вещи - это материальное, осязаемое имущество, то, что "можно потрогать руками" - стул, книга, автомобиль, люстра, здание и т.д. Поэтому оговорка "включая деньги и ценные бумаги", даваемая ст. 128 ГК РФ, относится именно к документарным ценным бумагам и наличным деньгам (денежным купюрам).
Имущество, не относящееся к вещам (имущественные права, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности и т.д.) - это имущество, которое нематериально, но которое имеет определенную ценность и, соответственно, служит объектом гражданских правоотношений, в том числе предметом купли-продажи в самом широком смысле этого понятия.
Правила бухгалтерского учета операций организации с вещным имуществом, прежде всего, обусловлены заимствованным бухгалтерией из гражданского права принципом имущественной обособленности организации. В действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету этот принцип определяется как "допущение имущественной обособленности". Согласно п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, в соответствии с допущением имущественной обособленности при формировании учетной политики организации предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.
Таким образом, важнейший признак классификации имущества организации последовательно проводимый в нормативных документах по бухгалтерскому учету, имеет гражданско-правовое происхождение и опирается на понятия юридического лица и вещных прав на имущество.
Основным признаком организации как юридического лица, который выделяет действующее гражданское законодательство, является имущественная обособленность. Это основа определения юридического лица, даваемого ст. 48 ГК РФ. Данная норма ГК предполагает, что имущество организации юридически обособляется от имущества его учредителей и любых сторонних по отношению к организации лиц.
Учет активов в соответствии с принципом имущественной обособленности
Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.
Методика применения принципа имущественной обособленности на практике устанавливается инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, согласно которому имущество, принадлежащее организации на праве собственности, отражается на синтетических счетах балансового учета, т.е. счетах, сальдо которых включается в актив баланса организации, а стоимость имущества, находящегося во владении организации (под ее контролем - по англо-американской терминологии), но не принадлежащее ей на праве собственности, фиксируется на специальных счетах забалансового учета. В настоящее время инструкция по применению плана счетов выделяет следующие забалансовые счета учета имущества:
- 001 "Арендованные основные средства";
- 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение";
- 003 "Материалы, принятые в переработку";
- 004 "Товары, принятые на комиссию";
- 005 "Оборудование, принятое для монтажа"
Главной отличительной особенностью организации учета имущества на забалансовых счетах является ведение записей по ним по правилам простой, а не двойной бухгалтерии. Проводки по данным счетам составляются без соответствующей корреспонденции, т.к. отражаемая на них информация представляется в бухгалтерской отчетности вне бухгалтерского баланса.
Так, например, поступление от поставщиков товаров на 100 000 руб., переходящих в момент передачи в собственность покупателя отразиться в его учете на балансовых счетах записью:
- Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- - на сумму 100 000 руб.
Совершенно аналогичное поступление товаров от тех же поставщиков на 100 000 руб., в силу действия условия договора не переходящих в собственность покупателя в момент их получения, будет отражено простой проводкой по дебету счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение":
- Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
- - на сумму 100 000 руб.
Таким образом, порядок оприходования и списания имущества в бухгалтерском учете зависит от того, в какой последовательности фирма становится его собственником или приобретает иные вещные права на это имущество.
Влияние данного подхода на структуру бухгалтерской отчетности см. схему 1.
Схема 1
Права владения, пользования и распоряжения имуществом
Согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ, собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Эта триада полномочий фактически означает то, что юристы называют полным господством над вещью.
Право владения вещью есть основанная на законе (юридически обоснованная) возможность иметь у себя имущество, относительно которого получено данное право.
Закон устанавливает, что собственник вещи может на возмездной или безвозмездной основе уступить право владения принадлежащим ему имуществом сторонним лицам. Отсюда следует, что лицо, не являющееся собственником имущества, может владеть им только на основе полномочий, предоставленных ему собственником, либо в соответствии с действием закона.
Право владения дает возможность фактически обладать вещью. Но на этом возможности лица по отношению к находящемуся у него на праве владения имуществу и заканчиваются. Из названной триады вещных прав ему принадлежит только первая составляющая.
Примером сделки, по которой у одного из ее участников возникает только право владения имуществом, является договор хранения. Согласно п.1 ст. 886 Гражданского кодекса РФ в силу данного договора одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. При этом, согласно ст. 892 ГК РФ, хранитель не вправе без согласия поклажедателя пользоваться переданной на хранение вещью, а равно предоставлять возможность пользования третьим лицам, за исключением случая, когда пользование хранимой вещью необходимо для обеспечения ее сохранности и не противоречит договору хранения.
Наличие только права владения имуществом согласно ст. 8 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" не дает возможности учета его на балансе владельца. Однако, факт владения вещью, ответственность перед ее собственником, наличие материальной ответственности работников организации-владельца, за сохранность данного имущества делают необходимым оприходование его на специальный забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Далее, например, на счете 002 "Товарно- материальные ценности, принятые на ответственное хранение" предприятия-покупатели учитывают ценности, принятые на хранение, в случаях получения от поставщиков товаров, по которым предприятие на законных основаниях отказалось от акцепта счетов - платежных требований и их оплаты. До передачи таких товаров обратно поставщику организация-покупатель владеет этими товарами на основании договора поставки и несет ответственность за их сохранность. Это делает необходимым их отражение в забалансовом учете.
Предприятия-поставщики учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" перешедшие в собственность покупателей товарно-материальные ценности, которые, оставлены на ответственном хранении, оформлены сохранными расписками, но не отгружены (не переданы) покупателям.
Аналитический учет по счету 002 ведется по предприятиям - владельцам, по видам, сортам и местам хранения.
В настоящее время в практике ведения хозяйственной деятельности торговых организаций большое распространение получает договор хранения товаров на специализированном товарном складе.
Право пользования вещью представляет собой основанную на законе возможность для организации хозяйственного или иного использования имущества путем извлечения из него полезных свойств его потребления.
Согласно действующему законодательству, организации, не являющейся собственником имущества, могут как на возмездной, так и на безвозмездной основе принадлежать права владения и пользования вещью. Так, например, права пользования и владения имуществом могут быть получены по договору аренды или безвозмездного пользования имуществом (ссуды).
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В соответствии со ст. 689 ГК РФ, по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Вместе с тем, владея и пользуясь имуществом, организация при этом не получает права распоряжения им, а, следовательно, не является еще его собственником. Так, арендованное оборудование мы не можем продать, подарить, сдать в металлолом, выбросить на свалку или совершить с ним какое-либо иное действие, не относящееся к условиям договора аренды.
Следовательно, имущество, находящееся у организации на правах владения и пользования, должно отражаться на забалансовых счетах.
Инструкцией по применению плана счетов для учета арендованного имущества предусматривается специальный забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства". Согласно инструкции, счет 001 "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных предприятием.
Право распоряжения имуществом означает возможность определения его юридической судьбы путем изменения принадлежности, состояния или назначения (отчуждение по договору, уничтожение и т.д.).
Обладая правом распоряжения имуществом, организация может по своему усмотрению продать, сдать в аренду, подарить, уничтожить вещь, т.е. совершать с этим имуществом любые действия, не противоречащие закону.
Наличие права распоряжения и только оно делает обладателя вещи ее собственником. Согласно ст. 1 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", имущество, принадлежащее организации на праве собственности подлежит обязательному отражению на счетах балансового учета.
Общее правило бухгалтерского учета имущества предприятия, исходя из объема прав на него, звучит следующим образом: мы должны приходовать имущество на баланс в момент возникновения у организации права собственности на него и списывать с баланса - в момент утраты права собственности на данное имущество.
Влияние порядка учета активов на содержание бухгалтерской информации
Платежеспособность
Правило, согласно которому в активе бухгалтерского баланса демонстрируется только то вещное имущество, которое принадлежит субъекту бухгалтерского учета на праве собственности, отвечает задаче оценки платежеспособности предприятия.
Действительно, если в качестве задачи бухгалтерской отчетности мы в первую очередь видим предоставление информации о платежеспособности, то актив должен рассматриваться нами как обеспечение долгов фирмы. Общую схема анализа бухгалтерского баланса в этом случае см. схему 2.
Схема 2
Обеспечением погашения долгов предприятия может служить только вещное имущество, принадлежащее ему на праве собственности. Именно собственное имущество можно продать и из вырученных средств расплатиться по долгам. Отсюда, с позиций оценки платежеспособности, формирование актива исключительно по признаку объема вещных прав на имущество представляется единственно верным.
Рентабельность
С позиций оценки рентабельности мы приходим к совершенно иным выводам. Существует два основных подхода к оценке рентабельности. В первом случае коэффициент рентабельности можно характеризовать как показатель рентабельности затрат. При этом формула расчета коэффициента рентабельности имеет следующий вид:
R = P : D,
где:
R - рентабельность,
Р - прибыль,
D - объем декапитализированных за период расходов.
Данный показатель исчисляется по данным отчета о прибылях и убытках.
Во втором случае коэффициент рентабельности демонстрирует прибыльности актива.
Рассчитывается он следующим образом:
R = P :A,
где:
А - среднее значение актива бухгалтерского баланса за период.
В этом случае актив рассматривается как имущественный потенциал предприятия, средства фирмы, с помощью которых она зарабатывает прибыль. И здесь, с экономических позиций, как правило, совершенно не важно является ли имущество, используемое в хозяйственных процессах, собственностью предприятия или принадлежит ему в силу отграниченного объема вещных прав. Основное значение имеет роль этого имущества в деятельности предприятия, приносящей ему доход.
Если же актив баланса формируется исключительно по признаку наличия права собственности, то мы можем столкнуться с примерно следующей ситуацией. Промышленное предприятие берет в аренду заводские помещения, арендует оборудование и по договорам подряда начинает выпускать продукцию из материалов заказчиков (давальческого сырья), т.е. заниматься толингом. Если при этом оценивать финансовое положение данного предприятия в части рентабельности его активов исключительно по бухгалтерскому балансу, то мы увидим очень интересную картину - в пассиве баланса будет отражена большая прибыль (допустим, что фирма сможет ее заработать), а в активе незначительный объем запасов, деньги и дебиторская задолженность. Что же касается имущества предприятия, с помощью которого оно фактически зарабатывает прибыль, то эти активы будут отражены на счетах забалансового учета: арендованные помещения и оборудование на счете 001 "Арендованные основные средства", а давальческое сырье - на счете 003 "Материалы, принятые в переработку". При этом пользователям бухгалтерской отчетности, не располагающим дополнительными пояснениями к бухгалтерскому балансу, останется недоумевать: "как это удивительное предприятие с помощью "пары калькуляторов" зарабатывает такую прибыль и аккумулирует настолько мощные денежные потоки?".
Финансовая устойчивость
Формирование актива бухгалтерского баланса (в части демонстрации в нем вещного имущества) по признаку права собственности помимо оценки рентабельности существеннейшим образом оказывает влияние на возможности пользователей бухгалтерской информации по оценке степени зависимости деятельности предприятия от привлеченных источников средств, т.е. оценки финансового левериджа.
"Леверидж" - это английской слово, буквально означающее рычаг. Различают показатели производственного и финансового левериджа. По определению В. В. Ковалева, "производственный леверидж количественно характеризуется соотношением между постоянными и переменными расходами в общей их сумме и вариабельностью показателя "прибыль до вычета процентов и налогов" *
* Примечание: Ковалев В. В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 1999 г. с. 313
Показатель финансового левериджа демонстрирует соотношение собственных и привлеченных источников финансирования деятельности организации. Его идея - продемонстрировать степень зависимости фирмы от привлеченных источников средств, то есть риск, связанный с прекращением финансирования компании "извне".
Общая формула расчета показателя финансового левериджа следующая:
Л = СС : КЗ,
где:
Л - леверидж;
СС - собственные источники средств;
КЗ - кредиторская задолженность.
Показатель левериджа может быть рассчитан и, соответственно, интерпретирован несколько иным образом. Он может определяться по одной из двух формул:
Л = СС : П;
Л = КЗ : П,
где:
П - итог пассива бухгалтерского баланса.
В первом случае мы можем видеть долю собственных источников средств в общем объеме финансирования деятельности предприятия, во втором - долю привлеченных источников средств.
Общий подход к оценке финансового левериджа может быть продемонстрирован на схеме 3:
Схема 3
В том случае, если в активе бухгалтерского баланса демонстрируется только вещное имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности, пассив, в части кредиторской задолженности показывает объем внешнего финансирования (кредита) только тех сделок, по которым предприятия получает в собственность вещное имущество или денежные средства. Таким образом, бухгалтерский баланс приобретает следующий вид (схема 4).
Схема 4
* Примечание: Отсутствие как в первой части так и во второй группы активов отдельной выделенной статьи "денежные средства" не случайно. Деньги в кассе - это вещи, находящиеся в собственности организации, суммы денежных средств на банковских счета компании - это обязательства банка, его дебиторская задолженность перед предприятием.
Вместе с тем, если предметом деятельности организации выступает имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, то с экономической точки зрения это означает, что контрагенты предприятия по данным сделкам финансируют его деятельность, вкладывая деньги в соответствующие активы.
Пример
Организация, заключая договор поставки, приобретает в собственность товары за 100 000 руб. и продает их за 120 000 руб., при этом издержки обращения организации составляют 5 000 руб. Таким образом, инвестируя 105 000 руб (100 000 + 5 000), организация получает 120 000 руб. Его рентабельность составляет ~ 14 % ((120 000 - 105 000)/105 000).
Теперь, предположим, что данное предприятие переходит на схему работы по договорам комиссии.
Пример
Товары получаются от комитента и продаются за 120 000 руб. При этом 20 000 руб. составляют комиссионное вознаграждение организации. Объем издержек обращения, связанных с продажей данного объема товаров, сохраняется. В этом случае бухгалтерская отчетность покажет, что предприятие-комиссионер, вкладывая в рассматриваемые операции 5 000 руб., получает 20 000 руб. Рентабельность его деятельности, таким образом, с 14 % возрастает до 300 %.
Такое изменение характеристик осуществляемых операций с юридической точки зрения обусловлено сменой договора, оформляющего деятельность предприятия, а с экономической - тем, что на 95% осуществляемая им деятельность (при сохранении прежних размеров прибыли) финансируется организацией - комитентом.
Однако из бухгалтерского баланса, в активе которого из всего объема вещного имущества, участвующего в хозяйственном обороте предприятия, демонстрируется только имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности, объем финансирования сделок комитентом будет не виден.
Допустим, баланс предприятия-продавца товаров до начала рассматриваемых нами операций имел следующий вид:
Баланс 1
|
АКТИВ |
ПАССИВ | ||
|---|---|---|---|
|
Основные средства
|
70 000
|
Уставный капитал |
130 000 |
| Баланс |
130 000 | Баланс |
130 000 |
В первом случае, т.е. при оформлении сделок договорами поставки, приобретение товаров у поставщиков следующим образом отразится в бухгалтерском балансе:
Баланс 2
|
АКТИВ |
ПАССИВ | ||
|---|---|---|---|
|
Основные средства
|
70 000
|
Уставный капитал
|
130 000
|
| Баланс |
230 000 | Баланс |
230 000 |
Отражение в учете фактов хозяйственной жизни, квалифицируемых как издержки обращения, может изменить баланс предприятия следующим образом:
Баланс 3
|
АКТИВ |
ПАССИВ | ||
|---|---|---|---|
|
Основные средства
|
70 000
|
Уставный капитал
|
130 000
|
| Баланс |
230 000 | Баланс |
230 000 |
После продажи товаров и получения денежных средств от покупателей баланс примет следующий вид:
Баланс 4
|
АКТИВ |
ПАССИВ | ||
|---|---|---|---|
|
Основные средства
|
70 000
|
Уставный капитал
|
130 000
|
| Баланс |
245 000 | Баланс |
245 000 |
Данный баланс показывает, что деятельность предприятия в целом примерно на 43% финансируется за счет привлеченных источников средств. Если при тех же начальных условиях (Баланс 1) предприятие получит те же товары от комитента, ее баланс после получения ценностей будет иметь вид полностью аналогичный балансу 1, т.е. ни товары комитента, как не принадлежащие предприятию на праве собственности, ни соответственно обязательства перед ним не найдут отражение в балансе продавца.
После отражения фактов хозяйственной жизни, квалифицируемых как издержки обращения, баланс организации будет иметь следующий вид:
Баланс 5
|
АКТИВ |
ПАССИВ | ||
|---|---|---|---|
|
Основные средства
|
70 000
|
Уставный капитал |
130 000 |
| Баланс |
130 000 | Баланс |
130 000 |
После продажи товаров комитента и перечисления причитающихся ему денежных средств баланс предприятия изменится следующим образом:
Баланс 6
|
АКТИВ |
ПАССИВ | ||
|---|---|---|---|
|
Основные средства
|
70 000
|
Уставный капитал
|
130 000
|
| Баланс |
145 000 | Баланс |
145 000 |
Из данного баланса, по сравнению с балансом 4, мы можем видеть, что деятельность предприятия на 100% финансируется за счет собственных источников средств, что как мы показали выше, с экономической точки зрения не представляет реальной картины структуры источников финансирования деятельности предприятия.
Аналогично, в случае, когда предприятие-подрядчик изготавливает продукцию, выполняет работы, оказывает услуги, используя материалы (сырье) заказчика, именно заказчик финансирует его деятельность в объеме стоимости материалов.
Арендодатель, приобретая сдаваемое в аренду имущество, тем самым, с экономической точки зрения финансирует деятельность арендатора. При этом если аренда представляет собой возмездное финансирование деятельности арендатора, т.е. содержит в себе экономические характеристики денежного и товарного кредита, то ссуда как безвозмездное предоставление ссудополучателю прав владения и пользования вещным имуществом - это сделка, предполагающая безмездное (бесплатное) финансирование деятельности ссудополучателя.
Вместе с тем информация об объемах источников средств, привлеченных в виде вложений контрагентов в предоставляемые предприятию во владение и пользование вещные активы, в силу принятых правил структурирования актива "выпадает" из данных бухгалтерского баланса.
Договорная политика
Именно правило построения актива по признаку права собственности делает возможным реализацию наибольшего объема элементов договорной политики компании. Переход права собственности является центральным моментом договоров, предметом которых выступают вещные активы. Сделки, с юридических и, как следствие, с бухгалтерских позиций традиционно рассматриваемые как диаметрально противоположные по своему содержанию, с позиций экономики хозяйственного процесса могут быть совершенно идентичными операциями. Таким образом, можно сопоставить: 1) приобретение основных средств в собственность и взятие их в аренду; 2) закупку и реализацию товаров по договорам поставки или по посредническим договорам (комиссии, поручения, агентирования); 3) изготовление продукции из собственного сырья и переработку по договору подряда давальческого сырья (толинг).
Вместе с тем выбор одного из двух, с экономической точки зрения взаимозаменяющих друг друга договоров, полностью меняет как отражаемую в бухгалтерской отчетности картину финансового положения участников сделки, так и режим налогообложения соответствующих хозяйственных операций.
Помимо сделок купли-продажи, предполагающих отличный от общего момент перехода права собственности на служащие предметом договоров товары, необходимость отражения операций с вещными активами на забалансовых счетах имеет место при учете операций по договорам:
1) аренды и ссуды;
2) хранения;
3) подряда по переработке давальческого сырья;
4) комиссии, поручения и агентирования;
5) подряда на монтаж оборудования.
Таким образом, при отражении конкретных хозяйственных операций с имуществом предприятия всегда в первую очередь необходимо обращать внимание на объем прав организации по отношению к конкретному активу и порядок приобретения этих прав, определяемый договором. Именно от того, на каких правах принадлежит предприятию учитываемое имущество, зависит и порядок бухгалтерских записей, и картина финансового положения, которую мы отражаем в отчетности, и аспекты договорной политики.
