Новые позиции Перечня кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС 10%
Совсем скоро Перечень кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908, начнет действовать в новой редакции (изменения внесены Постановлением Правительства РФ от 09.03.2020 № 250). Нововведения коснутся некоторых молокосодержащих продуктов с заменителем молочного жира. Так, в перечень внесены:
- напитки, коктейли и кисели;
- желе, соусы, кремы, пудинги, муссы, пасты и суфле;
- консервы сгущенные.
Кроме того, по пониженной ставке будет облагаться реализация молокосодержащего мороженого.
Ставка НДС с авансов: 10% или 20%
Поскольку производители и продавцы таких товаров уже знают о понижении ставки НДС, то некоторые из них предпочитают брать с покупателей предоплату с НДС 10%, если они уверены в том, что отгрузка произойдет в III квартале текущего года.
Их действия понять можно, ведь, получая предоплату, в которой «сидит» НДС 20%, впоследствии компания должна будет вернуть покупателям разницу. Чтобы этого избежать, они решают сразу брать с покупателя верную сумму. Это, конечно, не совсем правильно, но серьезных рисков ни для кого не несет (разве что только для покупателя, который захочет принять с перечисленного аванса НДС к вычету; вот здесь у него есть риски отказа из-за неверно указанной ставки НДС в «авансовом» счете-фактуре).
В итоге у продавца встает вопрос: по какой ставке ему рассчитывать НДС с полученных авансов, если в платежке НДС указан по ставке 10%? Можно ли исчислить «авансовый» НДС также по пониженной ставке?
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, он обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ (п. 1 ст. 168 НК РФ). В соответствии с данным пунктом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). Моментом возникновения налоговой базы является дата получения предоплаты (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Исходя из совокупности перечисленных норм, напрашивается вывод, что при получении предоплаты НДС следует начислять по ставке, действующей на момент возникновения налоговой базы, т.е. на момент получения предоплаты. Законных и достаточных оснований исчислять НДС по ставке, которая еще не применяется (а начнет применяться в будущем, пусть и недалеком), у поставщиков, по нашему мнению, не имеется.
Налоговым законодательством каких-либо исключений не установлено. Единственное исключение (правда, не в части применения ставки, а в части применения/неприменения льготы по ст. 149 НК РФ) предусмотрено п. 8 ст. 149 НК РФ. В этом пункте сказано, что в ситуациях, когда происходят изменения в перечне освобождаемых (льготируемых) операций, установленных п. 1-3 ст. 149 НК РФ, при исчислении НДС следует ориентироваться на порядок, действующий в момент отгрузки товаров (работ, услуг).
Фактически это может означать, что если при получении предоплаты льгота еще не действовала, но сама предоплата получена в счет реализации, которая будет совершена в период действия льготы, то налогоплательщик вправе не облагать НДС полученную предоплату (письмо УФНС РФ по г. Москве от 01.02.2005 № 19-11/5925).
Похожей нормы в отношении ситуации, когда на законодательном уровне происходит изменение ставки НДС, в Налоговом кодексе РФ, к сожалению, нет.
Что думают чиновники про ставку НДС с авансов
Проанализировав письменные разъяснения официальных органов, мы видим, что, когда происходит изменение ставки НДС на законодательном уровне, при получении оплаты в счет предстоящей реализации НДС следует исчислять исходя из ставки налога, действующей в период получения оплаты. Такая позиция содержится, например, в письмах ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@, Минфина России от 17.01.2017 № 03-07-11/1391, от 15.02.2016 № 03-07-11/7837, от 10.07.2015 № 03-07-11/39780, от 18.08.2015 № 03-07-11/47611, от 06.10.2015 № 03-07-15/57117, УМНС РФ по г. Москве от 05.02.2004 № 24-11/7115.
При этом совершенно не имеет значения, какую ставку НДС указал покупатель в платежном поручении. Получается, что оснований для применения ставки НДС 10% в отношении предоплаты, полученной в период действия ставки 20%, у поставщиков нет.
Поэтому если поставщик исчислит НДС с полученной предоплаты по ставке 10%, данные действия могут повлечь за собой доначисления со стороны налоговых органов. Значит, НДС безопаснее начислять с авансов, полученных до 1 июля 2020 года, по ставке 20%.
Но к вычету можно взять НДС 20%
Далее возникает вопрос: если предоплата облагалась по ставке 20%, то при реализации, которая пройдет уже с пониженной ставкой НДС, можно ли к вычету поставить всю сумму НДС, которая была исчислена ранее?
Стоит отметить, что вопрос возник неспроста. Дело в том, что в НК РФ есть норма, которая гласит, что вычет «авансового» НДС производится «в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий)» (п. 6 ст. 172 НК РФ).
Получается, что исходя из буквальной трактовки указанного положения, сумма вычета «авансового» НДС ограничена суммой налога, исчисленного при отгрузке. То есть к вычету можно поставить ровно половину от суммы «авансового» НДС? Не всегда.
Если мы рассматриваем ситуацию, когда в сумму предоплаты «заложен» НДС по ставке 10% и стороны впоследствии не сталкиваются с необходимостью зачета или возврата остатка, то продавец может принять к вычету весь ранее исчисленный «авансовый» НДС.
Чиновники в своих разъяснениях указывают, что вычет «авансового» НДС, осуществленный в период оказания услуг, когда действует сниженная ставка, возможен в той сумме, в которой он был исчислен (т.е. исходя из повышенной ставки), если договором не предусмотрен особый порядок зачета сумм ранее полученной предоплаты, указанный в п. 6 ст. 172 НК РФ (письма Минфина России от 17.01.2017 № 03-07-11/1391, от 24.12.2015 № 03-07-07/76074).
Но если в сумму предоплаты был «заложен» НДС 20%, то очевидно, что в этом случае что-то нужно делать с разницей, возникшей из-за понижения ставки НДС. Ее можно либо вернуть покупателю, либо зачесть в счет другой поставки.
И вот здесь, на наш взгляд, к вычету в момент отгрузки можно ставить только сумму НДС в размере налога, исчисленного при отгрузке, т.е. сумму 10% налога. Остаток затем довычесть либо в момент возврата (если стороны договорились о возврате разницы), либо в момент следующей отгрузки (если стороны договорились о зачете разницы в счет другой будущей отгрузки). Это позволяют сделать положения п. 5 и 8 ст. 171 НК РФ (письмо Минфина России от 02.11.2017 № 03-07-11/72105).
