Минфин России издал 17 сентября 2020 года приказ № 204н, утвердивший два новых федеральных стандарта бухгалтерского учета: ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". Данный приказ устанавливает, что эти новые федеральные стандарты применяются начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. В этой статье, уважаемые читатели, мы рассмотрим содержание основных предписаний ФСБУ 6/2020.
Вперед к МСФО
Прежде всего, следует сказать, что ФСБУ 6/2020 - это, несомненно, еще один очень важный шаг на пути сближения методологического содержания отечественных нормативных правовых актов и положений МСФО. После реализуемых в российской учетной практике норм о консолидированной отчетности данный стандарт отражает наиболее значимый сдвиг правил признания и оценки активов в сторону идей приоритета экономического содержания над юридической формой отражаемых в учете хозяйственных явлений.
Весь комплекс определяемых новым ФСБУ правил учета основных средств отталкивается от одного общего принципа: наличие у организации-субъекта учета права собственности больше не рассматривается как обязательное условие признания основных средств активом организации.
Почему это важно? Дело в том, что очень надолго задержавшееся в отечественной учетной практике правило, согласно которому в активе показывается только то имущество, которое принадлежит организации на праве собственности, определяло практику формирования бухгалтерского баланса в развитых странах западной Европы и Северной Америки примерно до конца первой половины XIX века. Это было характерно для хозяйственных отношений, при которых прибыль фирмы понималась как прирост объема принадлежащих ей ценностей, свободных от долговых обременений, а главным "вопросом" к бухгалтерской отчетности выступала платежеспособность компании. Такая практика, названная в дальнейшем статическим подходом к формированию баланса, развивалась в условиях, где главными внешними пользователями отчетности компаний могли выступать их кредиторы. От активов, таким образом, требовалось соответствие критерию потенциального покрытия долгов фирмы. То, что нельзя продать, а на вырученные деньги оплатить долги фирмы, то не могло считаться активом.
Уже с середины XIX века ситуация стала меняться. Это было время третьей промышленной революции, экономическим обеспечением которой стал институт акционерных обществ. Функции владения и управления компаниями стали все больше и больше разделяться. Центральным вопросом, задаваемым бухгалтерскому учету внешними по отношению к фирме пользователями его данных, становится вопрос о том, какова сумма прибыли отчетного периода. Ключевым показателем успешности деятельности компаний, следовательно, начинает выступать уже не ее платежеспособность, но рентабельность.
От платежеспособности к рентабельности
Общая логика расчета показателей рентабельности состоит в том, чтобы соотнести бухгалтерскую оценку прибыли фирмы с оценкой тех элементов отчетности, которые представляют то, что можно назвать факторами получения прибыли, то есть объекты, управление которыми позволило компании получить соответствующие доходы и прибыль. Самый распространенный здесь показатель (и самый очевидный) - это рентабельность активов, где в качестве такого фактора выступают активы, среднее значение которых за рассматриваемый отчетный период и попадает в знаменатель рассчитываемой дроби.
Однако показатель рентабельности активов будет иметь смысл, только если признавать активами мы будем именно объекты, управление которыми принесло компании прибыль, то есть весь комплекс использовавшихся в хозяйственной деятельности средств, а не только те из них, на которые у фирмы есть право собственности.
И действительно, можно, например, представить себе компанию, которая, расположившись в арендованных помещениях на оборудовании, также взятом в аренду, будет заниматься выпуском продукции из сырья заказчиков. Это, следует сказать, довольно распространенный вариант организации производственной деятельности. По правилам бухгалтерского учета XIX века все участвующее в деятельности нашей фирмы имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, должно быть отражено за балансом. Следовательно, его стоимость не будет приниматься в расчет при определении рентабельности работы нашей компании. Так, знаменатель соответствующих показателей станет ничтожно мал в сравнении с данными тех компаний, которые выберут политику приобретения имущества в собственность. Вместе с тем их деятельность может быть сопоставима с экономической точки зрения, где значение будут прежде всего иметь затраты, связанные с выбираемым вариантом организации бизнеса, а не наличие права собственности на используемое для производства продукции имущество.
Однако при практически полном совпадении затрат по ведению деятельности компаний наша фирма будет выглядеть сверхрентабельной в сравнении со своими конкурентами, приобретающими основные средства и материалы в собственность. Очевидно, что такие показатели будут вуалировать реальное положение дел, а критерий признания активов по признаку наличия права собственности на них требованиям оценки рентабельности отвечать уже не будет.
Влияние учетной практики СССР
Вся история МСФО - это утверждение методов признания активов, не связанных с наличием права собственности на них. Вместе с тем этот критерий столь долго задержался в учетной практике нашего отечества, так как в советский период его развития благополучно трансформировался в правило отражения на балансах предприятий имущества, принадлежащего им на праве хозяйственного ведения.
Для постсоветского периода развития нашей экономики возвращение института хозяйственно самостоятельных юридических лиц, имеющих право быть собственниками имущества, стало революционной новацией, которая, в свою очередь, продлила практику признания активов по признаку права собственности.
И вот те изменения в учете основных средств, о которых нам необходимо поговорить в связи с выходом рассматриваемых ФСБУ, - это отражение продолжающихся процессов инкорпорирования отечественной экономики в глобальные процессы социального развития.
Итак, обратимся к положениям ФСБУ 6/2020 "Основные средства".
Критерии признания
Согласно пункту 4 ФСБУ 6/2020, "для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
а) имеет материально-вещественную форму;
б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана)".
Следует отметить, что признаки, сочетание которых считалось достаточным для признания соответствующего объекта основным средством, согласно последней редакции, в пункте 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" также не содержали прямого указания на право собственности как критерий признания. Однако признак "в" звучал как "организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта". Это указание косвенно сохраняло за правом собственности статус необходимого критерия признания основных средств, так как "перепродать" можно только собственное имущество организации.
По-новому ФСБУ 6/2020 решает и вопрос определения стоимостного критерия признания учетного объекта основным средством.
Согласно пункту 5 ФСБУ 6/2020, "организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией".
Общей идее признания основных средств в соответствии с определением актива, дающимся МСФО, соответствует и отсылка пункта 7 ФСБУ 6/2020 к положениям ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".
Учет арендованных основных средств
Согласно пункту 5 ФСБУ 25/2018, "объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды".
Согласно пункту 10 ФСБУ 25/2018, "организация-арендатор должна признать [отразить в бухгалтерском учете - М.П.] предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде".
Из этого предписания можно сделать вывод о том, что актив, отражаемый организацией-арендатором, - это право пользования арендованным имуществом, оценивающееся в сумму обязательства по аренде, отражаемого при этом в пассиве. При этом тем же пунктом ФСБУ 25/2018 устанавливается, что "организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом".
Далее предписания относительно правил оценки арендованного имущества в учете арендатора уточняются следующими положениями ФСБУ 25/2018.
Согласно пункту 13 ФСБУ 25/2018, "право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды".
При этом специально устанавливается, что "арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя из подпунктов "а" и "б" настоящего пункта. При принятии такого решения затраты, указанные в подпунктах "в" и "г" настоящего пункта, признаются расходами периода, в котором были понесены".
Согласно пункту 14 ФСБУ 25/2018, "обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.
Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки".
Пунктом 15 ФСБУ 25/2018 устанавливается, что "приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте "е" пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей". При этом "в случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствии с первым абзацем настоящего пункта, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды" [там же - М.П.].
Здесь возникает вопрос: следует ли из приведенных выше предписаний, что арендованные основные средства должны отражаться в бухгалтерском учете компании-арендатора в составе прочих основных средств (аналогично собственности фирмы) или все же представляться в отчетности обособленно? Далее мы постараемся найти на него ответ.
Можно признать, а можно и нет
Согласно пункту 11 ФСБУ 25/2018, "арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в любом из следующих случаев:
а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов; [Следует отметить, что эта величина может рассматриваться организациями и как ориентир "стоимостного лимита" для признания в учете собственных основных средств. Ведь указанное выше требование единства учетной политики в отношении прав пользования имуществом и аналогичного собственного имущества компаний позволяет назвать некорректным выбор стоимостного лимита для собственных основных средств, например, ниже 300 000 руб. Вместе с тем с момента принятия ФСБУ 25/2018 цены в России значимо изменились. И с этой точки зрения само это предписание ФСБУ 25/2018 все более утрачивает экономический смысл. Здесь можно порекомендовать принимать за основу положения более позднего по дате издания ФСБУ 6/2020 - М.П.].
в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенные способы учета)".
В этом случае "арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды" (п. 11 ФСБУ 25/2018).
Пунктом 12 ФСБУ 25/2018 вводятся ограничительные условия, делающие возможным учет аренды "по-старому":
а) договор аренды не должен предусматривать переход права собственности на предмет аренды к арендатору и возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.
Относительно пункта "б" данных условий следует отметить, что формулировка "не предполагается" фактически лишает его ограничительной силы, так как изменение предполагавшегося всегда можно оправдать изменениями условий хозяйственной деятельности.
Вместе или раздельно?
Вернемся к заданному выше вопросу. Пункты 13-16 ФСБУ 25/2018 говорят о правилах признания и оценки именно права пользования объектами договоров аренды, а не, например, "основных средств в виде права пользования". Вместе с тем, согласно пункту 17 ФСБУ 25/2018, "стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды".
Итак, какой же ответ о виде активов, которыми должны признаваться арендованные основные средства, мы получаем, учитывая, что, согласно пункту 7 ФСБУ 6/2020, "особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, устанавливаются Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды""?
Обратите внимание, речь в пункте 7 ФСБУ 6/2020 идет не об особенностях учета основных средств, но предметов договора аренды. Само ФСБУ 25/2018 (п. 1) "устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества, допустимые способы ведения бухгалтерского учета таких объектов, состав и содержание указанной информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций".
Еще раз обратим внимание, пункт 10 ФСБУ 25/2018 говорит о признании арендатором "предмета аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом".
Что же касается ФСБУ 6/2020, то здесь, согласно пункту 4, в качестве основного средства отражается в первую очередь материально-вещественный актив, но не право на его использование.
Из формального анализа положений ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020 следует вывод о том, что при признании в качестве внеоборотных активов компании собственные и арендованные основные средства подлежат обособленному представлению в ее бухгалтерском балансе: собственное имущество как основные средства, а арендованное имущество - как "права пользования арендованным имуществом".
Идея ясна, а что с реализацией?
Возникает следующий вопрос: как это может быть реализовано?
В позициях раздела I "Внеоборотные активы" актуальной формы бухгалтерского баланса помимо строки "Основные средства" для отражения арендованного имущества наиболее "подходящей" следует признать строку "Прочие внеоборотные активы".
Вместе с тем, если объем арендованных основных средств настолько значим, что существенно определяет картину финансового положения компании-арендатора, представление их оценки в составе "Прочих внеоборотных активов" может рассматриваться как вуалирующее реальное положение дел.
ФСБУ 25/2018 устанавливает целый ряд правил раскрытия информации об арендованном имуществе в отчетности организации-арендатора (раздел IV). Исходя из их содержания, отражение арендованных объектов в составе основных средств при соответствующем раскрытии этих данных в отчетности может рассматриваться как не вуалирующее реальное положение дел компании.
Таким образом, учитывая несогласованность положений ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020, мы рекомендуем арендаторам фиксировать в учетной политике выбранный вариант признания в балансе объектов арендованных основных средств.
Учет у арендодателя
Что же касается правил учета соответствующих объектов у организации-арендодателя, то здесь сданные в аренду основные средства должны отражаться в качестве таковых только "в случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды" (п. 41 ФСБУ 25/2018). В остальных случаях, то есть "в случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды" "арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды" (п. 32 ФСБУ 25/2018).
Напомним, что, согласно пункту 25 ФСБУ 25/2018, "объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:
а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;
в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;
е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;
ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды".
Согласно пункту 26 ФСБУ 25/2018, "объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:
а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;
в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель".
От редакции. Об отличиях ФСБУ 5/2019 "Запасы" по сравнению с действующим стандартом и об отражении в "1С:Бухгалтерии 8" (ред. 3.0) см. видеозапись лекции на странице .
