Конституционный Суд РФ сильно огорчил налогоплательщиков НДС

08.09.2004

Довольно большой резонанс вызвало обнародованное недавно определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О. КС РФ выявил в налоговом законодательстве дополнительный критерий, необходимый для принятия сумм НДС, уплаченных поставщику, к вычету - критерий реальности затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Этот критерий может в корне изменить сложившуюся практику применения вычетов по НДС. Ситуацию комментирует наш постоянный автор А.А. Куликов.

Содержание

Конституционный Суд РФ сильно огорчил налогоплательщиков НДС

История, которая с правовой точки зрения получила более чем неожиданное развитие (а с политической точки зрения, наоборот, очень даже ожидаемое), восходит к Постановлению Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П. В пункте 3 постановления КС РФ указал, что право на возмещение "входного" НДС не может ставиться в зависимость от способа (отличного от оплаты собственными денежными средствами) исполнения покупателем своей обязанности по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг). Иное истолкование данных положений законодательства о налогах и сборах, по мнению КС РФ, не согласуется с природой налога и общими правилами исчисления добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и материальных затрат на их производство и реализацию.

Что и говорить, постановление было воспринято правоприменителями как долгожданный спасительный аргумент в спорах с ревностными стражами бюджета. Подтверждением тому явилась многочисленная положительная для налогоплательщиков арбитражная практика.

Тревожный звонок о возможных грядущих переменах в порядке возмещения НДС прозвенел после принятия Высшим Арбитражным Судом РФ Решения от 04.11.2003 № 10575/03, которым ВАС РФ поддержал активно культивируемый налоговыми органами довод о том, что право на применение налогового вычета по НДС, оплаченного векселем третьего лица, оплата за который приобретателем не произведена, возникает только после исполнения обязательств по оплате указанного векселя (ВАС РФ признал соответствующими НК РФ положения абзацев шестого и восьмого пункта 46 Методических рекомендаций по НДС, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447).

Точку в рассматриваемом вопросе поставил Конституционный Суд РФ, приняв два Определения от 08.04.2004: № 168-О и № 169-О. Именно последнее и представляет наибольший интерес с точки зрения формирования правоприменительной практики.

Ниже автор хочет привести отдельные положения из Определения КС РФ от 08.04.2004 № 169-О (данное Определение разъясняет порядок применения названного нами выше Постановления КС РФ), которое должно всех правоприменителей (а не только налогоплательщиков) заставить по-новому посмотреть на порядок применения налоговых вычетов по НДС при осуществлении неденежных способов исполнения обязательств по приобретению товаров (работ, услуг).

Выдержка из документа

"...обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.
Из этого следует, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Только при выполнении налогоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога - фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету.
Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, также не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Аналогичным образом передача собственных денежных средств приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.
Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа...".

Конечно, вновь озвученная (точнее, истолкованная) позиция Конституционного Суда РФ не может не вызывать вопросов, однако все дискуссии по этому поводу не могут выйти за пределы теоретического диспута. Хотелось бы напомнить, что в силу статьи 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решение Конституционного Суда Российской Федерации окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения, поэтому автор сразу хочет предложить оставить все разговоры по поводу законности (или незаконности) данного судебного акта.

Самая большая проблема применения Определения сводится к установлению периода, в отношении которого подлежит применению позиция Конституционного Суда Российской Федерации.

Автор обращает внимание на то что, позиция КС РФ, изложенная в Определении, может быть применена к правоотношениям, возникшим с 20 февраля 2001 года (!), поскольку в силу статьи 71 закона № 1-ФКЗ определения не являются итоговыми судебными актами (к таковым относятся постановления). Таким образом, исходя из толкования положений Постановления и Определения, КС РФ сформулировал свою позицию по вопросу применения налоговых вычетов по НДС именно в Постановлении, а в Определении только разъяснил содержание последнего. Данное совместное применение Постановления и Определения для правоприменителей устанавливает обязанность (судебные акты КС РФ обязательны для всех лиц, государственных органов и должностных лиц) по перерасчету налоговых обязательств по НДС.

Второй немаловажный вопрос сводится к разрешению проблемы надлежащего подтверждения налогоплательщиком своего права на применение налогового вычета по НДС при использовании неденежных способов расчетов. В соответствии со статьей 21 НК РФ налогоплательщик имеет право применять налоговые льготы в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Под налоговыми льготами статья 56 НК РФ понимает возможность налогоплательщика уплачивать налог в размере меньшем, чем это предусмотрено по общему правилу. Применение налогового вычета по НДС отвечает всем признакам налоговой льготы. Исходя из изложенного на налогоплательщика, применяющего налоговый вычет по НДС, возлагается обязанность по доказыванию правомерности совершения соответствующих действий. С учетом позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении, сделать это будет не так просто.

Так, КС РФ указывает, что при использовании при оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) денежных средств, полученных по договору займа, право на применение налогового вычета возникает только после исполнения обязательств по договору займа. Однако денежные средства (в отличие от многих иных видов имущества) обладают признаком обезличенности.

Пример

ООО "А" на 26.07.2004 имеет на расчетном счете 1 500 000 рублей. 27.07.2004 в счет исполнения обязательств по договору займа на расчетный счет ООО "А" поступает 700 000 рублей. 28.07.2004 ООО "А" в счет исполнения своих обязательств по договору поставки оплачивает в адрес ООО "Б" стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в размере 300 000 рублей.
Вопрос: в каком размере ООО "А" может применить налоговый вычет по НДС?

Ответ на данный вопрос зависит от того, какими деньгами рассчиталось ООО "А": если своими, то право на налоговый вычет реализуется в полном объеме; если заемными, то право на налоговый вычет не может быть применено до момента погашения задолженности по договору займа. Таким образом, можно констатировать, что право на налоговый вычет при наличии неисполненной обязанности по договору займа может быть реализовано только в том случае, если налогоплательщик посредством регистров бухгалтерского учета (или каких-то иных документов) докажет, что та или иная оплата произведена не заемными средствами, а денежными средствами организации. С другой стороны, проверяющие, доказывающие неправомерность применения налогового вычета по НДС в данной ситуации, обязаны доказать, за счет какого источника осуществлялась соответствующая оплата приобретаемых товаров (работ, услуг). На настоящий момент даже трудно представить, как будут реализовываться описанные положения Определения, причем как налогоплательщиками, так и "фискалами".

Самое парадоксальное в описанной ситуации состоит в следующем. Конституционный Суд РФ указал на невозможность предъявления "входного" НДС до момента исполнения налогоплательщиком своих обязательств по договору займа. Вместе с там, размер задолженности организации перед третьими лицами находит свое отражение в IV и V разделе формы № 1 бухгалтерской отчетности. Два указанных раздела отражают совокупность собственно заемных обязательств организации (то есть возникшие из договоров займа и кредита), а также иных обязательств организации (кредиторская задолженность), отражающих размер задолженности организации по различным платежам. Исходя из позиции КС РФ можно сделать вывод, что до того момента, пока организация не исполнит свои обязательства не только по договорам займа и кредита, но и иным долговым обязательствам (кредиторская задолженность), право на применение налогового вычета по НДС не может быть реализовано, так как налогоплательщик не может утверждать, что перечисление соответствующих сумм связано с несением им реальных затрат, передачей в счет оплаты своих денежных средств.

К сожалению, нам еще только предстоит в полном объеме оценить последствия вынесения Конституционным Судом этого Определения. Мало кто мог предположить, высшие судебные инстанции (ВАС РФ и особенно КС РФ) готовы толковать законодательство в угоду государству, а не праву. Хочется надеяться, что КС РФ все же пересмотрит свою позицию по данному вопросу, тем более такие случаи в практике уже были.

От редакции:

Если такое вообще возможно в сегодняшней политической ситуации, в основу такого пересмотра Конституционным Судом РФ своей позиции могло бы лечь особое мнение судьи А.Л. Кононова, не поддержавшего выводы, сделанные в Определении № 169-О.

Судья указал, что налоговое законодательство не содержит какой-либо обусловленности возникновения права на налоговые вычеты с моментом погашения налогоплательщиком кредита перед третьими лицами, включая расчеты по дебиторской задолженности с первоначальным кредитором.

Судья отмечает, что в соответствии с правилами бухгалтерского учета имущественное право - в данном случае право требования дебиторской задолженности - представляет собой актив юридического лица, отражающий определенную балансовую стоимость. При передаче (отчуждении) этого права другому лицу фактические затраты (расходы) отражаются в балансе как выбытие активов и именуются оплатой, при этом обязательства перед продавцом (поставщиком) юридически прекращаются.

Поэтому под фактической оплатой сумм НДС поставщику следует понимать затраты на оплату налога, произведенные путем передачи имущества (включая имущественные права, в том числе уступки требования), принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, то есть путем выбытия актива.