Содержание
История проблемы
Право судебного оспаривания сделок налоговые органы получили практически одновременно с созданием ныне действующей системы налогового контроля. Еще в Законе СССР от 21.05.1990 № 1492-1 "О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций" предусматривалось право "предъявлять в арбитраже и суде иски к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам о взыскании в доход государства средств, полученных ими по незаконным сделкам, и в других случаях получения средств без установленных законом оснований". Впоследствии соответствующие полномочия были изложены более корректно в абзацах втором и третьем пункта 11 статьи 7 Закона РСФСР от 21.03.1991 № 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" (ныне - Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации"). Согласно им налоговым органам предоставлено право "предъявлять в суде и арбитражном суде иски:...
- о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;
- о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате других незаконных действий".
Заметим, что указанные нормы с 1991 года и до настоящего времени сохраняются в неизменном виде.
Введение в действие с 1 января 1999 года части первой НК РФ ничего не изменило в правовом регулировании рассматриваемого вопроса - статья 31 НК РФ практически полностью воспроизводила нормы Закона № 943-1 о полномочиях налоговых органов по оспариванию сделок.
Ситуация коренным образом поменялась с 18 августа 1999 года, когда Федеральным законом от 09.07.1999 № 154-ФЗ в часть первую НК РФ были внесены изменения и дополнения, в числе которых была новая редакция статьи 31 НК РФ, не содержавшая норм, дающих право налоговым органам оспаривать сделки налогоплательщиков. Отметим также и то, что изменилась редакция пункта 2 статьи 31 НК РФ: если до 18 августа 1999 года налоговые органы могли осуществлять иные права, предусмотренные как НК РФ, так и другими федеральными законами, то с указанной даты иные права налоговых органов могли предусматриваться исключительно НК РФ. Иными словами, законодатель не только исключил из НК РФ норму прямого действия, но и урезал отсылочную норму, исключив возможность применения Закона № 943-1.
Что двигало разработчиками проекта Закона № 154-ФЗ, вполне отчетливо ограничившими право налоговых органов на оспаривание сделок? Пояснительная записка к проекту № 98090132-2 не дает ответа на этот вопрос. Как утверждается в ней, "предлагаемые поправки к Налоговому кодексу не меняют саму концепцию Кодекса и направлены лишь на устранение неточности формулировок его отдельных положений". Заметим, однако, что рассматриваемые положения статьи 31 НК РФ не грешили какими-либо "неточностями формулировок", которые необходимо было бы устранить. Изменения были настолько юридически выверенными и последовательными, что не оставляли сомнений: разработчики сознательно "выключили" налоговые органы из исковой работы по оспариванию сделок. Поскольку сами разработчики открыто не обозначили свою позицию по данному вопросу, не будем пытаться угадать ее. Вместе с тем заметим, что соответствующие полномочия налоговых органов едва ли могли серьезно осложнить жизнь налогоплательщиков. Анализ судебно-арбитражной практики также свидетельствовал о том, что количество споров о сделках в общей массе "налоговых" споров было крайне несущественно, а после введения судебного порядка взыскания налоговых санкций стало и вовсе символическим. Тем не менее, произошло то, что произошло - практически любая попытка налоговых органов обратиться в суд с иском о признании сделки недействительной пресекалась со ссылкой на то, что по делу выступает ненадлежащий истец.
Один из последних судебных актов такого рода - постановление ФАС СЗО от 27.01.2005 по делу № А56-13804/04 - дает исчерпывающее представление о преобладавшем на тот момент толковании закона:
|
Отдельно остановимся на правовой оценке, данной судом кассационной инстанции Определению КС РФ от 25.07.2001 № 138-О, в котором содержится прямое указание на возможность оспаривания сделок налоговыми органами:
|
Итак, с 18 августа 1999 года и до недавнего времени налогоплательщики были ограждены от исков, в которых налоговыми органами оспаривалась состоятельность заключенных ими сделок. Однако 15 марта 2005 года Президиум ВАС РФ вынес постановление, заставившее по-новому взглянуть на данную проблему.
Оспаривание сделок
Достаточно длительная практика прекращения производства по делам об оспаривании налоговыми органами сделок, заключенных налогоплательщиками, прекратилась, когда Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.03.2005 № 13885/04 указал на необходимость рассмотрения дел такого рода по существу (подробнее с доводами ВАС РФ можно ознакомиться в рубрике "Арбитражная практика").
Позиция Президиума ВАС РФ была встречена предпринимателями, мягко говоря, без воодушевления. Большинство комментариев в средствах массовой информации носило явно выраженный критический характер. Высказывались прогнозы об увеличении давления на налогоплательщиков и даже чуть ли не об удвоении количества споров.
Рискнем высказать противоположную точку зрения.
С формальной точки зрения процитированное выше постановление действительно представляется не вполне безупречным. Приоритет части первой НК РФ над другими федеральными законами, регулирующими налоговые правоотношения, в статье 31 НК РФ определен достаточно четко. Нормы пункта 11 статьи 7 Закона № 943-1, на наш взгляд, предназначены для использования налоговыми органами при осуществлении административных функций вне рамок налоговых правоотношений (госу-дарственная регистрация юридических лиц, контроль за применением кассовой техники, контроль за оборотом алкогольной продукции, валютный контроль и т. д.). Тем не менее, только арбитражному суду предоставлено право определять норму права, подлежащую применению в споре. Тезис о том, что налоговые органы резко усилят давление на налогоплательщиков, едва ли можно воспринимать всерьез. Неурегулированность норм, касающихся осуществления налогового контроля, позволяет оказывать на налогоплательщиков достаточное давление, не прибегая к судебным процедурам. При всех претензиях, периодически предъявляемых нашим судам, едва ли можно упрекнуть их в ангажированности государством. Во всяком случае, результаты судебных разбирательств "налоговых" споров свидетельствуют о достаточно весомом преимуществе налогоплательщиков. В таких условиях у последних есть все основания рассчитывать на объективное рассмотрение претензий налоговых органов. И уж совсем натянутым выглядит утверждение о якобы предстоящем удвоении количества споров. Многолетний опыт работы в органах налоговой полиции в ту пору, когда возможность оспаривания сделок не подвергалась сомнению, а также немалый опыт предъявления подобных исков позволяет нам утверждать: иски такого рода были и останутся "штучным товаром".
К тому же критика судебного акта столь высокого уровня может носить исключительно теоретический характер, и вряд ли будет представлять интерес для налогоплательщиков. Им просто нужно осознать тот факт, что, налоговые органы, как и до 18 августа 1999 года, имеют полное право ставить вопрос о проверке сделок в порядке судебного контроля.
Что делать налогоплательщику?
Постановление ВАС РФ от 15.03.2005 № 13885/04 окончательно определило направление, по которому будет развиваться правоприменительная практика. В такой ситуации для налогоплательщика важно четко представлять, каким образом он должен себя вести, чтобы не очутиться в положении ответчика. Кстати, что следует делать в этом положении, налогоплательщику тоже следует знать.
Прежде всего, следует учитывать, что право налоговых органов на оспаривание сделок не является абсолютным и безусловным. Как отметил Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.03.2005 № 13885/04, "полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач". Иными словами, сделка, обладающая признаками недействительности, не может быть оспорена налоговым органом, если последствия этой сделки лежат вне сферы его компетенции. В то же время, важно помнить, что полномочия налоговых органов не исчерпываются только налоговыми правоотношениями. Как уже отмечено выше, налоговые органы наделены целым рядом контрольных функций в таких сферах, как государственная регистрация юридических лиц, контроль за применением кассовой техники, контроль за оборотом алкогольной продукции, валютный контроль. Хотя контроль в области налоговых правоотношений, несомненно, является для налоговых органов основным.
Второй немаловажный аспект состоит в необходимости правильной правовой дифференциации недействительных сделок. Нередко приходится сталкиваться с совершенно произвольным употреблением терминов "недействительная сделка", "ничтожная сделка", "мнимая сделка" без малейшей попытки уяснить их правовое значение. Статья 166 ГК РФ разделяет недействительные сделки на ничтожные и оспоримые. Ничтожность сделки не требует признания ее недействительной судом, однако последствия недействительности любой сделки применяются только судом. Для признания недействительной оспоримой сделки необходимо обращение в суд.
Наиболее наглядно применение последствий ничтожных сделок в налоговых отношениях отражено в подпункте 1 пункта 1 статьи 45 НК РФ. Данная норма устанавливает исключительно судебный порядок взыскания налога в случае, когда обязанность по его уплате основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами. Из данной нормы прямо следуют следующие обстоятельства:
- налоговый орган вправе изменить юридическую квалификацию сделок налогоплательщика (речь идет о ничтожных сделках, признание которых недействительными не требует обращения в суд);
- последствия недействительности таких сделок в виде взыскания суммы налога применяются только судом.
В данном случае законодателю удалось найти, пожалуй, идеальную форму соответствия норм НК РФ и ГК РФ. С одной стороны, налоговый орган не связан формальными условиями мнимой или притворной сделки и вправе, опираясь на положения статьи 170 ГК РФ и статьи 45 НК РФ и выяснив действительную волю участников сделки, определить на их основе размер налоговых обязательств. С другой стороны, налогоплательщик защищен от произвольного или попросту ошибочного толкования условий сделки со стороны налогового органа, поскольку механизм бесспорного взыскания суммы налога в такой ситуации неприменим.
Самым типичным примером притворной сделки (заключенной с целью прикрыть другую сделку) может служить вуалирование арендных отношений различными договорами о совместной деятельности, о сотрудничестве и т.п. В качестве примера мнимой сделки (заключенной лишь для вида) можно привести сдачу в аренду "лишних" транспортных средств, мешающих применению специального налогового режима в виде уплаты единого налога на вмененный доход (при фактической эксплуатации этих транспортных средств налогоплательщиком).
Что касается оспоримых сделок, то среди них "налоговый уклон" имеют, прежде всего, сделки, предусмотренные статьей 169 ГК РФ, основанием недействительности которых является наличие у сторон (стороны) цели, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. В том случае, если налоговому органу удастся доказать наличие подобной цели хотя бы у одной из сторон сделки, с нее в доход РФ взыскивается все полученное по сделке. Впрочем, судебные решения, основанные на статье 169 ГК РФ, встречаются крайне редко. Практически все случаи оспаривания сделок по основаниям, предусмотренным статьей 169 ГК РФ, связаны с неправомерным возмещением налога на добавленную стоимость. Чтобы не перечислять основные доводы, позволяющие оспаривать такие сделки, отметим, что они практически полностью соответствуют доводам, по которым арбитражные суды отказывают налогоплательщикам в возмещении НДС. Иными словами, налоговые органы могут рассчитывать на успех, когда располагают доказательствами недобросовестности налогоплательщика, а не его контрагентов.
Заключение
Обобщая изложенное, следует сказать, что, в отличие от традиционных налоговых ошибок, в ситуации со сделками элемент случайности гораздо менее вероятен для налогоплательщика. Учитывая, что при заключении любой сделки всегда присутствует воля сторон, случайно заключить недействительную сделку практически невозможно. Единственным исключением можно считать заключение сделки с несуществующим лицом (такая сделка будет считаться недействительной как не соответствующая законодательству), однако подтверждение наличия статуса юридического лица является достаточно простой процедурой. Поэтому мы не считаем сделки сферой повышенного налогового риска, за исключением тех случаев, когда налогоплательщик сознательно идет на нарушение закона.
