Содержание
Читайте также статью "Актуальные вопросы аренды: документальное оформление".
Сторонами по договору аренды являются арендодатель и арендатор. Арендодатель - это лицо, передающее на законных основаниях имущество в аренду, арендатор - лицо, принимающее имущество в аренду. Арендатором и арендодателем могут быть как юридическое, так и физическое лицо.
Передача имущества в аренду
В период сдачи имущества в аренду права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения и пользования или только пользования имуществом. Согласно статье 613 ГК РФ передача имущества в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это имущество. В связи с этим, при заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора обо всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, залоге и т. п.). Несоблюдение этой обязанности дает право арендатору требовать уменьшения арендной платы или расторжения договора.
Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. При этом следует иметь в виду, что, если иное не предусмотрено договором, имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (технический паспорт, сертификат и т. д.). Если такие принадлежности и документы переданы не были, а без них арендатор не мог пользоваться имуществом, он может потребовать такие документы либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
Так как право собственности остается у арендодателя, то он продолжает учитывать передаваемое в аренду имущество в составе собственных основных средств, для чего на счете 01 "Основные средства" открываются отдельные субсчета для учета имущества, передаваемого в текущую аренду. Исключение составляют аренда предприятия в целом как имущественного комплекса и финансовая аренда (лизинг).
На основании подпунктов 7.2, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), пункта 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания), а также разъяснений, содержащихся в письме Минфина России от 21.06.2002 № 04-02-06/3/41, имущество арендованного предприятия учитывается на балансе арендатора.
Отражение лизингового имущества зависит от условий договора. По соглашению сторон в соответствии с пунктом 1 статьи 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" оно может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя).
Передача имущества арендатору по общему правилу отражается следующим образом:
- Дебет 01 субсчет "Основные средства в текущей аренде" Кредит 01 "Основные средства в эксплуатации"
и одновременно
- Дебет 02 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 02 субсчет "Основные средства в аренде"
- - отражена сдача в аренду объектов основных средств.
Поскольку по общему правилу имущество, переданное в аренду, остается на балансе у арендодателя, амортизационные отчисления по указанному имуществу начисляются арендодателем в зависимости от того, к основной или неосновной деятельности относится аренда:
- Дебет 20 (26, 91-2) Кредит 02 субсчет "Основные средства в аренде"
- - ежемесячное начисление амортизации.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - План счетов), если организация приобретает имущество исключительно для сдачи в аренду, то в этом случае его следует учитывать на счете 03.
Как разъяснил Минфин России в письме от 13.05.2005 № 03-06-01-04/249, имущество, одновременно используемое для сдачи в аренду, а также в производственной деятельности организации, отражается на счете 01.
Следует отметить, что с 1 января 2006 года вступили в силу изменения в Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), внесенные приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н*.
Примечание:
* Комментарий к документу читайте здесь
В новой редакции пункта 4 ПБУ 6/01 критерием принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств называет предназначение объекта и для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Таким образом, объекты, предоставляемые организацией по договору аренды, лизинга, проката и т. д. и учитываемые в качестве доходных вложений в материальные ценности, теперь относятся к категории основных средств. Такое изменение приводит к включению в налоговую базу по налогу на имущество с 1 января 2006 года объектов, учитываемых не только на счете 01 "Основные средства", но и на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Некоторые эксперты считают, что внесенные изменения ничего не меняют (подробнее см. на стр. 29).
Арендная плата
Размер арендной платы
Согласно пункту 1 статьи 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Однако ГК РФ не относит условия об арендной плате к числу существенных. Исключение установлено лишь для договоров аренды зданий и сооружений, для которых требование о согласовании размера арендной платы является обязательным и при его невыполнении согласно пункту 1 статьи 654 ГК РФ договор признается незаключенным. В иных случаях считается, что действуют порядок, условия и сроки внесения платы, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества в сравнимых обстоятельствах.
Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
- установленной доли продукции, плодов или доходов, полученных в результате использования арендованного имущества;
- определенных услуг, предоставляемых арендатором;
- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы платежей. В любом случае целесообразно, чтобы арендная плата покрывала все расходы арендодателя по содержанию арендованного имущества, а именно:
- суммы амортизационных отчислений по сданным в аренду объектам;
- суммы налога на имущество, приходящиеся на сданное в аренду имущество;
- суммы земельного налога, приходящиеся на сданные в аренду здания и сооружения вместе с земельными участками;
- долю общехозяйственных и общепроизводственных расходов, относящуюся к выручке, полученной от сдачи имущества в аренду;
- коммунальные и прочие расходы, непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием имущества, сданного в аренду.
Устанавливая размер арендной платы (или способ ее определения), следует помнить, что размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Поэтому нелишним будет скорректировать арендные платежи на уровень инфляции.
Кроме того, не стоит забывать о правилах, закрепленных в статье 40 НК РФ: если не доказано обратное, предполагается, что размер арендной платы соответствует уровню рыночных цен (подробнее о рыночных ценах для целей налогообложения читайте здесь).
Однако в ряде случаев налоговый орган при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе и по договорам аренды. К таким случаям относятся:
- заключение договора взаимозависимыми лицами;
- осуществление товарообменных (бартерных) операций;
- совершение внешнеторговых сделок;
- отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В ряде случаев размер и срок внесения арендной платы может быть изменен. Так, согласно пункту 4 статьи 614 ГК РФ арендатору дано право требовать уменьшения арендной платы, если по обстоятельствам, за которые он не несет ответственности, существенно ухудшаются условия пользования имуществом либо его качество. Аналогичная возможность - заявление арендатором требования об уменьшении арендной платы предусмотрена статьей 612 ГК РФ, определяющей ответственность арендодателя за недостатки сданного в аренду имущества. Уменьшение арендной платы в указанных случаях должно быть соразмерным уровню снижения полезных (потребительских) свойств объекта аренды, обусловленных договором.
При существенных нарушениях сроков внесения арендной платы арендодатель, если иное не установлено в договоре, вправе потребовать досрочного внесения соответствующих платежей, но не более чем за два срока подряд. Под существенным нарушением следует понимать неоднократную (два и более раз) либо длительную задержку внесения арендной платы. При ежемесячных расчетах досрочная оплата может быть потребована не более чем за два месяца вперед, при квартальных - за два квартала и т. п.
Учет арендной платы
В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее - ПБУ 9/99), доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
- доходы, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью;
- доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов, когда это не является предметом деятельности организации.
В первом случае арендная плата учитывается на счете учета выручки от продажи (90):
- Дебет 62 Кредит 90-1
- - отражена сумма арендной платы, причитающейся к получению.
При втором варианте сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации и поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов и расходов:
- Дебет 62 Кредит 91-1
- - отражена сумма арендной платы, причитающейся к получению.
В случае получения арендной платы разовым платежом за весь период действия договора аренды, право на получение организацией выручки от сдачи имущества в аренду возникает у организации по мере пользования арендатором переданным ему имуществом.
В связи с требованиями подпунктов 6, 32 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, а также подпунктов 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, организация должна ежемесячно отражать причитающуюся ей сумму выручки от сдачи имущества в прокат.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов полученная организацией сумма арендной платы за весь срок проката имущества отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов". По кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы полученной платы за аренду, относящиеся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся. Аналитический учет по субсчету 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" ведется по каждому виду доходов.
Признание в бухгалтерском учете выручки от сдачи имущества в прокат отражается в данном случае записью по дебету счета 98, субсчет 98-1, и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".
Пример
Организация, для которой сдача имущества в аренду является предметом осуществляемой деятельности, сдала имущество в аренду сроком на 1 год. Сумма арендной платы за весь срок действия договора составляет 35 400 руб., в т.ч. НДС - 5 400 руб. Арендная плата была внесена арендатором до передачи имущества.
В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие записи:
- Дебет 51 Кредит 62
- - на сумму 35 400 руб. - получена арендная плата;
- Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- - на сумму 5 400 руб. - начислен НДС с полученной предоплаты;
- Дебет 62 Кредит 98-1
- - на сумму 35 400 руб. - отражены доходы будущих периодов;
- Дебет 98-1 Кредит 90-1
- - на сумму 2 950 руб. (35 400 : 12) - отражена выручка отчетного месяца;
- Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- - на сумму 450 руб. - начислен НДС с суммы предоплаты;
- Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- - методом красного сторно на сумму 450 руб.
Безвозмездная аренда
Строго говоря, такое понятие является юридически некорректным. Правильнее говорить о договоре безвозмездного пользования.
Но остановимся на самом проблемном вопросе, вытекающих из данных правоотношений - возникает ли НДС при передаче имущества в безвозмездное пользование.
Позиция налоговиков однозначна - да, такая передача включается в объект налогообложения. Основывается такая позиция на применении статьи 146 НК РФ, а именно считается, что арендодатель безвозмездно оказывает услугу либо безвозмездно передает имущественные права.
В соответствии со статьей 689 ГК РФ, по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ, услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Но взаимоотношения по договору ссуды таких признаков не имеют. Деятельность ссудодателя заключается именно в передаче имущества.
И эксплуатация имущества (потребление) осуществляется не в процессе деятельности, а после предоставления имущества. Кстати, то же самое можно сказать и про договор аренды: он также не является договором об оказании услуг.
На то, что из анализа пункта 5 статей 38 и 39 НК РФ не следует, что аренда является услугой, указал и ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 № 3089/03).
Поскольку и для случая ссуды деятельность ссудодателя заключается в передаче имущества, а потребление - в дальнейшей эксплуатации имущества ссудополучателем, эту позицию ВАС РФ можно распространить и на договор ссуды.
Таким образом, в ходе передачи имущества в безвозмездное пользование не происходит оказание услуги. Аналогичную позицию можно увидеть в Постановлении ФАС МО от 28.01.2004 № КА-А41/11444-03.
Что касается передачи имущественных прав, то здесь все намного проще. Статья 146 НК РФ обязывает налогоплательщика включать в объект обложения НДС безвозмездную передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.
Передача имущественных прав на безвозмездной основе не поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
Однако в силу неоднозначного толкования законодательства не исключено, что эту позицию налогоплательщикам придется отстаивать в суде.
