Реформа налогового администрирования: насколько оправдались ожидания?

Введение (реформа налогового администрирования)

Еще на стадии законопроектной работы над Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в средствах массовой информации ему уделялось большое внимание. И вот - закон принят. По большому счету, можно говорить о новой редакции общей части главного законодательного акта о налогах и сборах. Следует отдать должное законодателям - им удалось избавить кодекс от большинства самых одиозных нелепостей, попавших туда вследствие спешки, сопровождавшей разработку и принятие части первой НК РФ в 1998 году. Ряд спорных положений раскрыт подробно и достаточно четко. Многие нормы содержат положительные для налогоплательщика новации. Вместе с тем, этот закон порождает целый ряд проблем, столь серьезных, что общее впечатление от него трудно назвать позитивным. Попробуем понять, что несет Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон № 137-ФЗ) налогоплательщикам*, в интересах которых, как неоднократно заявлялось, он принимался.

Примечание:
* Здесь и далее под налогоплательщиками понимаются как собственно налогоплательщики, так и плательщики сборов и налоговые агенты (прим. авт.).

Уплата и взыскание налогов, пеней и штрафов

Взыскание налоговых санкций: вперед в прошлое

Начнем с самого отрицательного, на наш взгляд, новшества. Закон № 137-ФЗ фактически реанимирует безакцептное взыскание налоговых санкций с налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями). Первая попытка отойти от судебного порядка взыскания штрафов была сделана около года назад, когда Федеральным законом от 04.11.2005, с номером которого мистически совпал обсуждаемый Закон № 137-ФЗ, в часть первую НК РФ были внесены поправки. Согласно этим поправкам, штрафы в сумме, не превышающей 5 тысяч рублей для индивидуальных предпринимателей и 50 тысяч рублей для организаций, взыскивались во внесудебном порядке - на основании положений Федерального закона "Об исполнительном производстве ".

Примечание:
* См. С.В. Балдина, М.С. Мухин "Взыскание налоговых санкций: новое, как хорошо забытое старое"

Не прошло и года, как механизм взыскания налоговых санкций подвергается очередному реформированию. У тех налогоплательщиков, которые уже успели постичь его суть, такое "совершенствование налогового администрирования" вызвало шок. Законодатель, по сути, возвращает институт взыскания штрафов в "докодексное" состояние, когда согласно статье 13 давно забытого Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" любые суммы штрафов взыскивались с организаций в бесспорном порядке инкассовыми поручениями налоговых органов. Более того, ныне отмененная норма, по крайней мере, не распространяла бесспорное взыскание штрафов на индивидуальных предпринимателей, ограничиваясь лишь юридическими лицами.

Из чего же, собственно, следует вывод о восстановлении порядка взыскания налоговых санкций, действовавшего до 1 января 1999 года?

Проанализируем ряд измененных положений части первой НК РФ:

• пункт 10 статьи 46 НК РФ (взыскание налога в безакцептном порядке по решению налогового органа) распространяет ее положения на взыскание штрафов "в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом".
• пункт 1 статьи 104 НК РФ предусматривает судебное взыскание налоговых санкций в случаях "когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается" (при этом прямой запрет на внесудебное взыскание установлен только для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями);
• пункт 1 статьи 135 НК РФ, устанавливает ответственность банка за неисполнение поручения налогового органа о перечислении штрафа.

Поручение налогового органа о перечислении штрафа может иметь место лишь в одной ситуации - когда налоговый орган наделен правом издания и направления в банк таких поручений.

Итак, в совокупности рассмотренные нормы не оставляют сомнений в том, что законодатель не только ввел механизм бесспорного взыскания налоговых санкций, но и постарался максимально завуалировать его.

Почему же законодатель не поступил честно и открыто? Почему не включил в НК РФ норму, где бы прямым текстом сказал: штрафы будут взыскиваться в безакцептном порядке? Причины подобного поведения лежат на поверхности. Во-первых, это слишком явно выбивалось бы из разрекламированной программы заботы о налогоплательщиках и борьбы с "налоговым террором". Во-вторых, это выглядело бы как явное игнорирование позиции КС РФ, который без малого десять лет назад однозначно высказался о неконституционности внесудебного взыскания налоговых санкций. Несмотря на то, что постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П цитировалось неоднократно, приведем ключевой момент в позиции суда еще раз:

Итак, с 1 января 2007 года налогоплательщиков ждут непростые времена. Налоговые органы вряд ли будут анализировать положения НК РФ с точки зрения соответствия Конституции РФ. В связи с этим весьма любопытно, какую позицию займут по данному вопросу арбитражные суды. С одной стороны, неконституционность бесспорного взыскания штрафов для профессиональных юристов слишком очевидна. С другой - судьи всегда сетовали на свою чрезмерную загруженность…

В любом случае, налоговые санкции, решения о взимании которых приняты до 1 января 2007 года, будут взыскиваться с налогоплательщиков в прежнем порядке (п. 18 ст. 7 Закона № 137-ФЗ).

Уплата налога, налоговое уведомление

В новой редакции статьи 45 НК РФ сделана попытка урегулировать некоторые спорные ситуации, связанные с уплатой налога.

В пункте 3 данной статьи описаны условия, при которых обязанность по уплате налога признается исполненной. Отличия от ранее действовавшего порядка:

• вводится новое условие признания налога уплаченным - наличие на счете достаточного денежного остатка на день платежа (подпункт 1);
• возможность уплаты налога наличными денежными средствами предусмотрена только для физических лиц (подпункт 3);
• решение суда об обязании налогового органа произвести зачет переплаты не является основанием для признания налога уплаченным (подпункт 4).

В пункте 4 статьи 45 НК РФ описаны условия, при которых обязанность по уплате налога не признается исполненной. Отличия от ранее действовавшего порядка:

• обязанность по уплате налога не признается исполненной при возврате налогоплательщику наличных денежных средств, принятых для уплаты налога (подп. 3);
• обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неперечисления суммы в бюджетную систему вследствие неправильного указания налогоплательщиком в платежном документе номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя (подп. 4).

В последнем случае особого внимания заслуживает формулировка, требующая рассматривать ошибки в заполнении платежных документов в ракурсе поступления (непоступления) сумм в бюджетную систему. Это, на наш взгляд, позволяет считать исчерпанной дискуссию о правомерности повторного взыскания налога в случае ошибки при написании КБК в платежном документе. На это же указывает и вводимый механизм исправления ошибок в оформлении поручения, не повлекших неперечисление налога в бюджетную систему.

Основные элементы этого механизма:

• подача налогоплательщиком в налоговый орган заявления об ошибке с просьбой уточнить необходимые реквизиты;
• проведение сверки между налогоплательщиком и налоговым органом (в случае необходимости) с составлением акта;
• истребование налоговым органом у банка (в случае необходимости) копии поручения налогоплательщика;
• принятие налоговым органом решения об уточнении платежа на день фактической уплаты налога и перерасчет пени.

Указанный механизм корреспондирует с подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ, согласно которому на налоговые органы возложена обязанность осуществлять совместную сверку уплаченных сумм по заявлению налогоплательщика.

Важная новость ждет бюджетные организации. С 1 января 2007 года неуплаченные суммы налога с организаций, которым открыты лицевые счета, взыскиваются в судебном порядке (подп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ).

В статью 60 НК РФ вводится норма, призванная упредить конфликты, связанные с перечислением налогов через "проблемные банки" (пункт 3-1). Она предписывает банкам, не имеющим на своем корреспондентском счете денежных средств, достаточных для исполнения поручения налогоплательщика или поручения налогового органа, не позднее следующего дня уведомлять об этом налогоплательщика и соответствующий налоговый орган.

В пункте 1 статьи 70 НК РФ уточнен порядок исчисления 3-месячного срока, установленного для направления налогоплательщику требования об уплате налога. С 1 января 2007 года этот срок исчисляется не с даты наступления срока уплаты налога, а со дня выявления недоимки. Для фиксирования момента выявления недоимки налоговый орган составляет соответствующий документ по установленной форме.

Налогоплательщикам - физическим лицам рекомендуем обратить внимание на статью 52 НК РФ. В ней изменено условие, при котором налоговое уведомление может быть направлено по почте заказным письмом и считаться полученным по истечении шести дней после даты направления такого письма. Если ранее для этого требовалось установить факт уклонения налогоплательщика или его представителя от получения налогового уведомления, то с 1 января 2007 года подобный способ направления налогового уведомления будет применяться в случае невозможности его вручения способом, подтверждающим факт и дату получения налогоплательщиком. Данная новация, несомненно, будет особенно широко использоваться налоговыми органами в отношениях с физическими лицами-налогоплательщиками транспортного налога, земельного налога и налога на имущество физических лиц. Учитывая, что срок уплаты налога в таких случаях во многом определяется датой вручения налогового уведомления, налогоплательщикам, получившим их, следует сохранять почтовые конверты с отметкой о дате отправки уведомления налоговыми органами.

В пункте 6 статьи 69 НК РФ, как и в статье 52 НК РФ, изменено условие, при котором требование об уплате налога может быть направлено по почте заказным письмом и считаться полученным по истечении шести дней после даты направления такого письма. С 1 января 2007 года подобный способ направления требования об уплате налога будет применяться в случае невозможности его вручения способом, подтверждающим факт и дату получения налогоплательщиком.

Новое в начислении и взыскании пени

Важнейшие новации предусмотрены пунктом 8 статьи 75 НК РФ.

Во-первых, налогоплательщик, у которого возникла недоимка в результате выполнения письменных разъяснений, данных ему уполномоченным государственным органом, освобождается не только от налоговой ответственности (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), но и от взыскания соответствующих сумм пени. Тем самым устраняется определенная несправедливость, когда налогоплательщик, следовавший незаконным разъяснениям, должен был уплачивать пени.

Во-вторых, данная норма распространена на разъяснения, данные не только непосредственно налогоплательщику, но и неопределенному кругу лиц. Это положение не применяется, если соответствующие разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Аналогичная поправка внесена и в подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 7 Закона № 137-ФЗ новая редакция пункта 8 статьи 75 НК РФ применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 года.

Кроме того, статья 75 НК РФ дополнена нормой, согласно которой пени, начисленные на сумму налога, подлежащую взысканию в судебном порядке, также взыскиваются в судебном порядке (п. 6).

Учет налогоплательщиков. Представление отчетности

Проблема обособленных подразделений осталась нерешенной

В статью 83 НК РФ введена норма, согласно которой организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, обязана встать на учет в соответствующих налоговых органах лишь при условии, что она не состоит на учете в этих органах по основаниям, предусмотренным НК РФ. По сути, законодатель отразил в данной норме позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в пункте 39 постановления от 28.02.2001 № 5. Вместе с тем, организации, уже состоящие на учете в налоговых органах, на территории которых ими созданы обособленные подразделения, подлежат постановке на учет в этих налоговых органах на основании письменных сообщений о создании таких подразделений, подаваемых на основании пункта 2 статьи 23 НК РФ. Действия законодателя выглядят довольно неуклюжими. Согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ организация, уже состоящая на учете в налоговом органе по месту нахождения своего обособленного подразделения, не обязана встать на учет в этом органе.Однако согласно абзацу второму пункта 4 статьи 23 НК РФ ее постановка на учет в соответствующем налоговом органе все же осуществляется.

В пункте 4 статьи 83 НК РФ описываются также особенности постановки на учет организации, имеющей несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам. На наш взгляд, эту норму вряд ли можно считать актуальной. По крайней мере, в Москве и Санкт-Петербурге количество муниципальных образований на порядок превышает количество налоговых органов. Гораздо более актуальной является проблема, присущая именно этим субъектам РФ, где основную законотворческую деятельность в сфере налогообложения в силу пункта 4 статьи 12 НК РФ осуществляют не муниципальные образования, а представительные органы власти указанных городов федерального значения. Данная особенность определяет единство и неизменность налогообложения всех организаций, зарегистрированных в Москве и Санкт-Петербурге, независимо от того, в каких муниципальных образованиях действуют их обособленные подразделения. Тем не менее, такие организации вынуждены подавать заявления о постановке на учет в нескольких налоговых органах одного и того же субъекта РФ. К сожалению, поправки в статью 83 НК РФ эту проблему не решают.

Поправка в пункт 5 статьи 84 НК РФ, с одной стороны, сокращает срок снятия с учета организации в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения с 14 до 10 дней, а с другой - оговаривает, что это производится не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения.

Весьма важная поправка, направленная на защиту прав верующих, внесена в пункт 7 статьи 84 НК РФ. Физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, предоставлено право не указывать ИНН в направляемых в налоговый орган документах.

Обратная связь

Согласно новой редакции статьи 32 НК РФ на налоговые органы возложен ряд новых обязанностей, связанных с ведением информационной работы:

• налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подп. 5 п. 1);
• налоговые органы обязаны сообщать налогоплательщикам при их постановке на учет сведения о реквизитах счетов Федерального казначейства, а также сообщать в особом порядке об их изменении (подп. 6 п. 1).

Усиливается ответственность налоговых и других уполномоченных государственных органов за качество даваемых ими разъяснений (об отмене пеней читайте выше).

Статьей 34-2 НК РФ установлен двухмесячный срок для дачи разъяснений финансовыми органами по поступившим запросам. Продление срока исполнения запроса руководителем (заместителем руководителя) соответствующего финансового органа допускается не более, чем на один месяц.

Весьма важная норма включена в подпункт 10 пункта 1 статьи 32 НК РФ. Обязанность налогового органа выдать лицу справку о состоянии его расчетов с бюджетом связывается с запросом не государственного или муниципального заказчика, либо органа власти, а с обращением этого лица. Устанавливается 5-дневный срок для выдачи справки. Данная норма должна помочь налогоплательщикам в общении с налоговыми органами, отдельные работники которых нередко превращали выдачу справок об отсутствии задолженности в предмет шантажа.

Представление налогоплательщиками налоговых деклараций и иных форм отчетности

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам налоговые декларации больше не связывается с наличием обязанности уплачивать соответствующие налоги. Впрочем, в судебно-арбитражной практике уже закрепился подход, согласно которому налогоплательщик обязан представлять, в том числе, "пустые" налоговые декларации (информационное письмо ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).

В подпункте 5 пункта 1 той же статьи изменено требование о представлении налогоплательщиком бухгалтерской отчетности. С 1 января 2007 года она представляется в налоговый орган не по месту учета, как ранее, а по месту нахождения организации. Это должно избавить налогоплательщиков от представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы по месту нахождения каждого обособленного подразделения, объекта недвижимости и транспортного средства.

Важнейшие новации содержатся в новой редакции статьи 80:

• Вводятся понятия "расчет авансового платежа", "расчет сбора" и "расчет, представляемый налоговым агентом" (пункт 1).
• Налогоплательщики, освобожденные от уплаты определенных налогов в связи с применением специальных налоговых режимов, освобождаются от представления соответствующих налоговых деклараций (расчетов). Предусматривается возможность представления налоговой декларации по упрощенной форме налогоплательщиками, не осуществляющими финансово-хозяйственную деятельность, а также в иных случаях, предусмотренных Кодексом (пункт 2).
• Устанавливается дифференцированный механизм представления налоговых деклараций (расчетов) в зависимости от среднесписочной численности работников налогоплательщика (пункт 3 с учетом пункта 8 статьи 7 Закона № 137-ФЗ).Налоговые декларации (расчеты) в электронном виде представляют:
  • в 2006-2007 годах - налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января 2007 года превысит 250 человек;
  • с 1 января 2008 года - налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января 2008 года превысит 100 человек.Остальные налогоплательщики вправе представлять налоговые декларации (расчеты) на бумажных носителях. Обращает на себя внимание небрежность законодателя, смешавшего два несовместимых понятия - "среднесписочная численность работников" и "численность работников на дату"*.
• Упорядочивается процедура представления налоговых деклараций (расчетов) через уполномоченных представителей налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (пункт 5).
• Запрет на включение в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и уплатой налога, оговаривается рядом исключений, в основном контактного характера (пункт 7).

Примечание:
* О понятиях "среднесписочная численность" и "численность на дату" см. Инструкцию по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях (утверждена Госкомстатом СССР 17.09.1987 № 17-10-0370) (прим. авт.)

Немало важных новшеств и в новой редакции статьи 81 НК РФ:

• Прежнее громоздкое название "заявление о дополнении и изменении налоговой декларации" заменяется более удобным термином - "уточненная налоговая декларация" (пункт 1).
• Там же разграничивается обязанность налогоплательщика подать уточненную налоговую декларацию и его право сделать это: в зависимости от того, приводят ли выявленные ошибки к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
• Там же оговаривается, что уточненная налоговая декларация, поданная после истечения срока, установленного подачи декларации, не считается поданной с нарушением срока. Нуждается в уточнении, распространяется данная оговорка на все случаи подачи уточненных налоговых деклараций или только на случаи подачи уточненной декларации при отсутствии ошибок, приводящих к занижению суммы налога.
• В пункте 4 описаны условия освобождения налогоплательщика от ответственности в случае подачи уточненной налоговой декларации после истечения срока уплаты налога. В прежней редакции данной статьи в качестве обязательного условия такого освобождения называлась подача уточненной налоговой декларации до начала выездной проверки. В новой редакции это условие смягчено и не будет распространяться на ситуации, когда выездная налоговая проверка касалась другого налога или другого налогового периода, а также когда выездной налоговой проверкой не были обнаружены ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
• В пункте 5 оговаривается, что уточненная налоговая декларация представляется по форме, действовавшей в соответствующем налоговом периоде. Не вполне понятен смысл нормы, согласно которой уточненная налоговая декларация подается в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. На наш взгляд, правильнее было бы указать, что уточненная налоговая декларация подается в тот же налоговый орган, в который была подана первоначальная налоговая декларация (за исключением случаев, когда налогоплательщик передан на учет в другой налоговый орган).

Мероприятия налогового контроля

Примечание:
* Переход к новому порядку проведения налоговых проверок и оформления их результатов урегулирован пунктами 13 и 14 статьи 7 Закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ. Контрольные мероприятия, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся и завершаются в прежнем порядке (прим. авт.).

Истребование документов у налогоплательщиков: главной новости ждать еще три года

Новая редакция статьи 93 НК РФ предусматривает ряд "косметических" поправок в процедуру истребования документов у налогоплательщиков. Как и в предыдущей редакции, предусматривается представление истребованных документов в виде заверенных копий (п. 2).

По-прежнему остается актуальной проблема копирования значительного объема документов. Тем не менее, на наш взгляд, с учетом абзаца первого пункта 1 и пункта 12 статьи 89, а также абзаца третьего пункта 2 статьи 93 НК РФ налогоплательщик вправе предоставить налоговому органу для ознакомления и проведения выездной налоговой проверки подлинники документов.

Срок представления документов налоговому органу увеличен с пяти до десяти дней (п. 3 ст. 93 НК РФ). Определена последовательность действий налогоплательщика и налогового органа при объективной невозможности соблюдения указанного срока.

В пункте 4 статьи 93 НК РФ уточнены основания выемки документов - выемка производится не только при отказе налогоплательщика представить документы, но и при их непредставлении. При этом согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ право налоговых органов на проведение выемки документов распространено на любые документы, а не только на те, которые свидетельствуют о совершении налоговых правонарушений (что, на наш взгляд, является ошибкой законодателя).

Наиболее прогрессивная по своему характеру норма пункта 5 статьи 93 НК РФ (запрет на истребование ранее представлявшихся документов) нивелируется отсроченной датой введения их в действие - после 1 января 2010 года (п. 15 ст. 7 Закона № 137-ФЗ).

Издавна одной из наиболее сложных проблем в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами считаются камеральные налоговые проверки. Точнее - проблема истребования у налогоплательщиков в рамках таких проверок неограниченного объема финансово-хозяйственной документации.* Некоторую надежду на лучший исход оставляла позиция ФАС СЗО, указывавшего на необоснованность подобного толкования статьи 88 НК РФ. Однако после вынесения Президиумом ВАС РФ Постановлений от 31.01.2006 № 11297/05, от 16.05.2006 № 14873/05 и от 23.05.2006 № 14766/05, в которых фактически подтверждалось право налоговых органов истребовать в ходе камеральной проверки любые документы, налогоплательщикам оставалось рассчитывать только на изменения в законодательстве. Нельзя сказать, что эти ожидания оправдались в полной мере, однако новая редакция статьи 88 НК РФ выгодно отличается от предыдущей.

Примечание:
* См. М.С. Мухин, А.Р. Назаров "Об истребовании у налогоплательщика финансово-хозяйственной документации"

В пункте 3 данной статьи впервые устанавливается определенный (пятидневный) срок для представления налогоплательщиком пояснений и внесения исправлений в документы в случае выявления ошибок в налоговой декларации или противоречий в других документах. В прежней редакции говорилось лишь о внесении исправлений в "установленный срок".

В пункте 5 впервые вводится обязательное составление акта в тех случаях, когда по результатам камеральной налоговой проверки выявлен факт совершения налогового правонарушения. Тем самым налогоплательщик получает возможность ознакомиться с позицией проверяющих и высказать по ней свои возражения.

Чрезвычайно важная новация включена в пункт 7 статьи 88 НК РФ. В качестве общего правила вводится запрет на истребование у налогоплательщика дополнительных сведений и документов. Это должно избавить налогоплательщиков от истребования налоговыми органами в рамках камеральных налоговых проверок всего объема первичной учетной документации. Исключения из этого правила предусмотрены пунктами 8 и 9 статьи 88 НК РФ для камеральных налоговых проверок, проводимых в связи с возмещением НДС (когда налоговым органом могут истребоваться документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов), и для камеральных налоговых проверок по налогам, связанным с использованием природных ресурсов.

Встречные проверки: название изменилось, суть тоже

С 1 января 2007 года уходит в прошлое понятие встречной проверки. Вновь вводимая статья 93-1 НК РФ говорит о порядке истребования информации о налогоплательщике или о конкретных сделках. Такое истребование возможно как в рамках выездной, так и камеральной налоговой проверок, а также при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако приостановление проверки (еще одно новшество Закона № 137-ФЗ) в связи с этим возможно только при проведении выездной налоговой проверки.

В пунктах 3-5 данной статьи описан механизм проведения "встречной проверки" (для удобства будем использовать прежнее понятие), исключающий непосредственный контакт налогового органа с "чужим" налогоплательщиком. Истребование документов в таких ситуациях производится через налоговый орган по месту учета (по смыслу данной нормы - по месту нахождения) лица, обладающего необходимой информацией. Хочется верить, что это положит конец "веерным" почтовым рассылкам некоторыми налоговыми органами запросов на представление документов по всей России.

Тем не менее, налогоплательщикам следует сохранять осторожность. Пункт 2 статьи 93-1 НК РФ позволяет налоговому органу при наличии обоснованной необходимости запросить информацию о конкретной сделке вне рамок налоговой проверки, причем - не через другой налоговый орган, а непосредственно у участников сделки. Известная опасность того, что прихоть работника налогового органа будет объявлена "обоснованной необходимостью", конечно, существует. Однако следует обратить внимание на то, что в пункте 2 данной статьи, в отличие от пунктов 1 и 3-5, речь идет только об информации, а не о документах. Разделение этих понятий представляется не случайным. К тому же, и пункт 6 говорит об ответственности за непредставление документов, но не информации. Поэтому правомерность истребования налоговым органом по пункту 2 статьи 93-1 НК РФ у любых налогоплательщиков любых документов вне рамок налоговой проверки представляется, по меньшей мере, спорной.

Ответственность за непредставление документов при "встречной проверке" предусмотрена не статьей 126, а статьей 129-1 НК РФ.

Выездные налоговые проверки: учимся заново

Можно сказать, что порядок проведения выездных налоговых проверок претерпел глобальные изменения (новая редакция ст. 89 НК РФ).

В пункте 1 решен вопрос с местом проведения выездной налоговой проверки. В качестве общего правила определено, что такая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика, а в случае их отсутствия - по месту нахождения налогового органа.

Пунктом 2 определен порядок вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки, а также содержание такого решения. Решение о проведении выездной налоговой проверки принимает руководитель налогового органа по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика.

Исключения из этого правила составляют:

• решение о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших (выносится соответствующим налоговым органом);
• решение о проведении выездной налоговой проверки организации в части ее деятельности, осуществляемой через филиал или представительство (выносится налоговым органом по месту нахождения обособленного подразделения).

Обращает на себя внимание невнятность терминологии, использованной законодателем в абзаце третьем пункта 2 и в пункте 7. Так, ни филиал, ни представительство, не являясь налогоплательщиками, не могут подвергаться налоговой проверке, тем более "самостоятельной" . Кроме того, остается неясным, кто должен принимать решение о проведении выездной налоговой проверки организации в части ее деятельности, осуществляемой через обособленное подразделение, не имеющее статуса филиала или представительства.

В пункте 5 установлен ряд новых правил проведения выездных налоговых проверок. В абзаце первом реализован принцип "один налог - один период - одна проверка". Это должно исключить практику, когда налоговые органы обходили запрет на проведение повторных проверок по налогам за уже проверенный налоговый период путем назначения новой выездной налоговой проверки до завершения уже ведущейся проверки. Более четко определена периодичность выездных налоговых проверок. Установлено предельное количество выездных налоговых проверок одного налогоплательщика за год - не более двух. При этом не оговаривается как ранее, что речь идет о проверках по одним и тем же налогам. Поэтому налоговые органы уже не смогут проводить в отношении налогоплательщика в течение года несколько выездных налоговых проверок по разным налогам. Исключением из этого правила является принятие соответствующего решения руководителем ФНС России. Еще одно исключение, установленное в пункте 11, связано с проведением выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.

В пункте 6 сохранен действующий предельный срок проведения выездной налоговой проверки - два месяца. Вместе с тем, в отличие от прежнего порядка, продление этого срока становится возможным до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести. Вероятно, это связано с тем, что в новой редакции данной статьи отсутствует норма, согласно которой сроки проведения выездной налоговой проверки включают в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика (абзац второй прежней редакции ст. 89 НК РФ)*.

Примечание:
* В соответствии с пунктом 6 статьи 7 Закона № 137-ФЗ новый порядок исчисления сроков выездной налоговой проверки применяется в том случае, если до 1 января 2007 года соответствующие "старые" сроки истекли (прим. авт.).

Пунктом 9 устанавливается порядок и основания для приостановления выездной налоговой проверки по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Главным основанием следует считать истребование документов (информации) о проверяемом лице (в прежней редакции статьи 87 НК РФ такое мероприятие называлось встречной проверкой) на основании статьи 93-1 НК РФ. Важно отметить, что приостановление налоговой проверки по данному основанию предусмотрено лишь в отношении выездных налоговых проверок. Истребование информации в рамках камеральных налоговых проверок должно производиться в установленные для этого вида проверок сроки. Общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. Продление этого срока возможно только в случае приостановления проверки в связи с получением информации от иностранных государственных органов. Важно подчеркнуть, что приостановление выездной налоговой проверки влечет за собой приостановление всех действий налогового органа на территории проверяемого лица, истребования у него документов, а также возврат документов, истребованных ранее. Иные мероприятия налогового контроля, по смыслу данной нормы, не приостанавливаются.

Пункт 10 описывает вопросы, связанные с проведением повторной выездной налоговой проверки. Единственным ограничением, распространяющимся на повторные проверки, является глубина охвата периода деятельности проверяемого лица. Остальные ограничения в отношении повторной проверки не действуют. Данные обстоятельства диктуют необходимость установления весьма узкой сферы применения повторных проверок. Такие проверки могут проводиться в следующих случаях:

• проведение проверки в порядке контроля вышестоящего налогового органа за нижестоящим;
• проведение проверки в связи с представлением налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с суммой налога меньшей, чем была заявлена ранее (в этом случае проверяется только налоговый период, соответствующий представленной уточненной налоговой декларации).

Выявление по результатам повторной проверки налогового правонарушения, не выявленного в ходе первоначальной проверки, не влечет применения к налогоплательщику налоговых санкций, если не будет доказано, что налоговое правонарушение не было выявлено вследствие сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа*. Последняя оговорка представляется труднореализуемой. Факт подобного сговора едва ли может быть установлен иначе как вступившим в законную силу приговором суда по уголовному делу. Сроки же, установленные для выездной налоговой проверки (включая и повторную проверку), явно недостаточны для этого.

Примечание:
* В соответствии с пунктом 12 статьи 7 Закона № 137-ФЗ данная норма применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной проверки, в случае, если решение о проведении первоначальной проверки принято после 1 января 2007 года (прим. авт.).

Рассмотрение возражений и вынесение решения по результатам проверки

О масштабе изменений можно судить по тому, что большинство статей соответствующего блока изложены в новой редакции.

В новой редакции статьи 100 НК РФ изменен срок представления возражений по акту проверки - вместо двух недель 15 дней.

Новая статья 100-1 НК РФ разграничивает процедуры производства по делам о налоговых правонарушениях. Дела о нарушениях, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, рассматриваются в порядке статьи 101 НК РФ. Дела о нарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля (кроме предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ), рассматриваются в порядке статьи 101-4 НК РФ.

Учитывая, что сфера применения статьи 101 НК РФ более обширна, остановимся на том, что несет ее новая редакция.

В отличие от прежнего порядка, рассмотрению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа подлежат только материалы проверок, в ходе которых выявлены налоговые правонарушения. Срок рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов проверки (включая возражения налогоплательщика) сокращен с 14 до 10 дней со дня истечения 15-дневного срока, отведенного на представление налогоплательщиком возражений по акту проверки. При этом предусмотрена возможность продления данного срока не более чем на один месяц.

В пунктах 2-6 статьи 101 НК РФ подробно описаны действия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов проверки. Указанные новации, по сути, воспроизводят аналогичные положения КоАП РФ и призваны сделать роль руководителя (заместителя руководителя) налогового органа более активной.

Пункт 7 статьи 101 НК РФ предусматривает два вида решений, выносимых по результатам налоговой проверки. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в данном пункте не предусмотрено, поскольку такое решение носит промежуточный характер и не может рассматриваться в качестве итогового. Вместе с тем, подобная дифференциация решений представляется неудачной. В ходе одной проверки может быть установлено достаточно много фактов, в связи с чем в рамках одного процессуального документа может иметь несколько решений, выносимых по разным эпизодам, и предусматривающих как привлечение к ответственности, так и отказ в этом.

В пункте 8 статьи 101 НК РФ вводятся требования об изложении в решении причин отказа в привлечении к ответственности и об указании срока и порядка обжалования решения.

Не слишком приятное для налогоплательщиков новшество предусмотрено в пунктах 10-12 статьи 101 НК РФ, в которой установлен перечень мер, направленных на обеспечение исполнения решения (обеспечительных мер) - запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика и приостановление операций по банковскому счету налогоплательщика. Согласно пункту 11 обеспечительные меры могут быть заменены налоговым органом на банковскую гарантию, залог имущества или поручительство третьего лица. Пунктом 12 предусмотрены условия, при которых налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене обеспечительных мер.

В пункте 14 статьи 101 НК РФ предусмотрены последствия несоблюдения требований к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки. К сожалению, как и в прежней редакции данной статьи, законодатель использует весьма неудачную формулировку "отмена решения налогового органа судом". Статья 212 АПК РФ наделяет арбитражный суд правом признать оспариваемый акт недействительным, а не отменять его. Аналогичная по смыслу норма содержится в статье 258 ГПК РФ. В отличие от прежней редакции, пункт 14 четко определяет, какие условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки признаются существенными. Фактически такое условие одно - обеспечение возможности налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки. Несоблюдение данного условия влечет за собой отмену решения вышестоящим налоговым органом или признание его недействительным судом.

Новая статья 101-4 НК РФ определяет особенности производства по делам о налоговых правонарушениях, выявляемых вне рамок налоговых проверок. К таким правонарушениям относятся все правонарушения, за исключением предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ. Процедура, описанная в статье 101-1 НК РФ, по своему содержанию близка к процедурам, установленным статьями 100 и 101 кодекса. Наиболее заметные отличия:

• не предусмотрено подписание акта представителем и его вручение через представителя (что, на наш взгляд, не поддается логическому объяснению);
• срок представления письменных возражений составляет 10 дней (а не 15, как в отношении возражений по акту налоговой проверки);
• проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не предусмотрено;
• апелляционное обжалование решения, вынесенного налоговым органом, не предусмотрено (учитывая это обстоятельство, можно сделать вывод, что решение, вынесенное вне рамок налоговой проверки, вступает в силу немедленно);
• право на обжалование решения налогового органа в суд не обусловлено обязательным предварительным обжалованием в вышестоящий налоговый орган.

Налоговые санкции

Большинство изменений, связанных с применением мер налоговой ответственности, характеризуются не изменением размера налоговых санкций, а уточнением условий привлечения к налоговой ответственности.

Новая редакция пункта 3 статьи 111 НК РФ расширяет перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения (и, как следствие, оснований для освобождения от налоговой ответственности) лица, получившего неправильные разъяснения государственного органа. Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, становится открытым. Судам и налоговым органам предоставлено право при рассмотрении конкретных дел признавать таковыми иные обстоятельства, прямо не предусмотренные подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

В подпункте 2-1 пункта 1 статьи 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, дополнен тяжелым материальным положением физического лица, привлекаемого к ответственности.

Очередные изменения коснулись порядка исчисления срока давности привлечения к налоговой ответственности, установленного статьей 113 НК РФ. В пункте 1 данной статьи законодатель впервые однозначно указал на момент, которым оканчивается течение срока давности - вынесение решения о привлечении лица к ответственности. Можно напомнить, что именно такой подход к прежней редакции данной статьи был определен пунктом 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5. Однако после принятия КС РФ постановления от 14.07.2005 № 9-П в правоприменительной практике возобладала позиция, согласно которой течение срока давности прекращается с момента составления акта налоговой проверки*. Трудно предсказать, как отреагирует КС РФ на подобное отношение законодателя к своему решению, но нам данная поправка представляется вполне уместной. Кроме того, более позднее окончание течения срока давности несколько улучшит положение лиц, привлекаемых к налоговой ответственности.

Примечание:
* См. М.С. Мухин, А.Р. Назаров "О сроке давности привлечения к налоговой ответственности"

Новый пункт 1-1 пункта 1 статьи 113 НК РФ устанавливает обстоятельство, при котором течение срока давности приостанавливается. В данном случае законодатель следовал в русле постановления КС РФ от 14.07.2005 № 9-П, указав в качестве такого обстоятельства активное противодействие лица, привлекаемого к ответственности, проведению выездной налоговой проверки. Подчеркнем особо: возможность активного противодействия законодатель рассматривает исключительно в ракурсе выездной налоговой проверки, фактически предполагая, что при осуществлении налогового контроля в иных формах подобное противодействие невозможно. Согласиться с подобным предположением сложно. Более того, сфера применения пункта 1-1 пункта 1 статьи 113 НК РФ даже в контексте выездной налоговой проверки законодателем немотивированно ограничена. На это указывает ссылка на составление акта, предусмотренного пунктом 3 статьи 91 НК РФ, как на документ, фиксирующий факт воспрепятствования. Между тем, данная норма касается воспрепятствования доступу должностных лиц налогового органа на территорию или в помещение проверяемого лица. Вполне же реальная ситуация, при которой проверяемое лицо, не имеющее своего помещения, препятствует проведению выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа (абз. второй п. 1 ст. 89 НК РФ), законодателем почему-то не рассматривается.

На наш взгляд, разработчики Закона № 137-ФЗ поверхностно отнеслись к постановлению КС РФ от 14.07.2005 № 9-П, а именно - к той его части, в которой указывалось на недопустимость возникновения неправомерного преимущества у лица, нарушившего законодательство и препятствовавшего проведению налоговой проверки (способами, не описанными в пункте 1-1 пункта 1 статьи 113 НК РФ), перед другим лицом, совершившим такое же нарушение, но не препятствовавшим налоговому органу.

В статью 116 НК РФ внесены поправки, устраняющие пробел, при котором ответственность наступала за только нарушение сроков, установленных статьей 83 НК РФ. С 1 января 2007 года наказуемым становится также нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, предусмотренного и другими положениями НК РФ. Впрочем, в некоторых случаях налоговые органы по-прежнему будут испытывать трудности с привлечением налогоплательщиков к ответственности. В частности, пункт 2 статьи 34628 НК РФ возлагает на плательщиков ЕНВД обязанность встать на учет по месту осуществления соответствующей деятельности в 5-дневный срок с момента ее начала. Очевидно, по замыслу законодателя, невыполнение этого требования подпадает под новую редакцию статьи 116 НК РФ. Однако, как нетрудно заметить, указанная статья устанавливает ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет, а не за нарушение срока выполнения обязанности встать на учет. Указанные сроки совершенно явно отличаются друг от друга. К тому же, строго говоря, на налогоплательщика в принципе не может быть возложена обязанность "встать на учет", поскольку учет налогоплательщиков осуществляется не в уведомительном, а в заявительном порядке. В связи с этим следует заметить, что наименование статьи 116 НК РФ по-прежнему не приведено в соответствие с ее содержанием. Если обязанность подать заявление возлагается на налогоплательщика, то обязанность по постановке лица на учет лежит на налоговом органе.

Право на обжалование

Все будет хорошо до 2009 года…

Немалого нового связано с обжалованием решений налоговых органов. В частности, пунктом 9 статьи 101 и статьей 101-2 НК РФ вводится институт апелляционного обжалования решений, вынесенных по результатам налоговых проверок. Налогоплательщику предоставляется право обжаловать в апелляционном порядке решение налогового органа до его вступления в силу - в 10-дневный срок со дня вручения. Следует подчеркнуть, что речь идет об апелляционном обжаловании решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок. Другие решения налоговых органов, принятые в порядке статьи 101-4 НК РФ, апелляционному обжалованию не подлежат. Апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган. Пропуск срока влечет вступление решения в силу, однако не препятствует его "обычному" обжалованию в вышестоящий налоговый орган. Решение, не обжалованное в апелляционном порядке, вступает в силу по истечении 10-дневного срока, отведенного на такое обжалование. В случае обжалования решения оно вступает в силу после утверждения вышестоящим налоговым органом. Апелляционному обжалованию посвящены также поправки к статье 139 НК РФ.

Новая, а точнее, дополнительная форма обжалования решений налоговых органов несет в себе положительный момент: до вступления в силу решение налогового органа не подлежит исполнению. Однако в сочетании с пунктом 5 статьи 101-2 НК РФ это новшество уже не выглядит столь привлекательно. Речь идет о запрете на судебное обжалование решения по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в вышестоящий налоговый орган (в апелляционном, либо "обычном" порядке). В соответствии с пунктом 16 статьи 7 Закона № 137-ФЗ данная новация вступит в силу только с 1 января 2009 года. Однако уже сейчас можно прогнозировать негативные последствия этого шага. Пункт 5 статьи 101-2 НК РФ, скорее всего, негативно скажется на работе налогоплательщиков, поскольку лишает их возможности добиваться своевременного приостановления взыскания сумм налогов, пени и штрафов при помощи обращения в арбитражный суд. Предусмотренное пунктом 4 право вышестоящего налогового органа приостановить исполнение обжалуемого решения едва ли можно рассматривать в качестве альтернативы, поскольку, в отличие от арбитражного суда, вышестоящий налоговый орган не только не является независимым, но и не связан какими-либо сроками рассмотрения ходатайства налогоплательщика*.

Примечание:
* В соответствии с частью 1 статьи 93 АПК РФ заявление об обеспечении иска рассматривается арбитражным судом не позднее следующего дня после дня поступления заявления в суд. Легко предположить, что вышестоящие налоговые органы не будут реагировать на ходатайства налогоплательщиков столь оперативно (прим. авт.).

Кроме того, разработчики закона не учли, что срок судебного обжалования решения налогового органа согласно части 4 статьи 198 АПК РФ исчисляется со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, и составляет три месяца. С учетом 10-дневного срока на подачу апелляционной жалобы, месячного срока ее рассмотрения и возможного продления этого срока на 15 дней (п. 3 ст. 140 НК РФ), нетрудно увидеть, что реализация налогоплательщиком права на судебную защиту будет серьезно затруднена.

В статье 139 НК РФ устанавливаются различные сроки обжалования решений налоговых органов:

• апелляционная жалоба - в течение 10 дней с момента вручения лицу решения по результатам выездной налоговой проверки;
• жалоба на решение по результатам налоговой проверки, вступившее в законную силу - в течение одного года с момента его вынесения;
• жалобы на иные решения налоговых органов, а также на действия или бездействие должностных лиц налогового органа - в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Отдельно следует остановиться на восстановлении пропущенного срока. Абзац второй пункта 2 статьи 139 НК РФ предусматривает возможность такого восстановления. Однако тот факт, что абзацы, описывающие новые виды жалоб, размещены после указанного абзаца, оставляет вопрос о том, распространяется ли на них возможность восстановления пропущенных сроков, открытым (тем более, что пункт 9 статьи 101 и статья 101-1 НК РФ ничего не говорят о восстановлении срока на подачу апелляционной и "обычной" жалоб).

В пункте 2 статьи 140 НК РФ описаны виды решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы. Как и в случае с рассмотрением иных жалоб, вызывает сомнения уместность такого решения, как прекращение производства по делу. Из положений Кодекса не усматривается, чем именно оно отличается от принятого (взамен отмененного) решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В пункте 3 этой же статьи предусмотрена возможность продления срока для принятия решения по жалобе.

Выводы по изменениям в налоговом администрировании

Делать обобщающий вывод по столь глобальному документу, каковым является Закон № 137-ФЗ, весьма сложно. Поэтому представим основные новшества в обобщенном виде, дабы налогоплательщики могли сделать собственные выводы - см. табл.