Имущественное страхование: как обосновать расходы?

Правовое регулирование (имущественное страхование)

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 № 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон РФ № 4015-1) страхование - отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

Статьей 4 Закона РФ № 4015-1 выделены два основных вида страхования:

• личное страхование;
• имущественное страхование.

С точки зрения осуществления предпринимательской деятельности наибольшее значение для организаций и предпринимателей приобретает имущественное страхование.

В соответствии со статьями 929 и 930 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытии в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). По договору имущественного страхования могут быть застрахованы следующие имущественные интересы:

1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества;
2) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности;И 3) риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по независящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск.

Особо распространены в настоящее время договоры страхования автогражданской ответственности и добровольного страхования имущества.

При заключении договора страхования руководителем организации и представления документов для отражения в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтеру для правильного учета понесенных расходов, связанных с уплатой страховой премии (взносов), необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Какой вид страхования предусмотрен в договоре - добровольный или обязательный?
2. Что застраховано? Какие интересы застрахованы? Т. е. определить объект и предмет страхования.
3. Используется ли застрахованный объект при осуществлении предпринимательской деятельности?
4. Предусмотрено ли отнесение расходов по рассматриваемому договору страхования на расходы, учитываемые для целей налогообложения?
5. Каков период страхования и каков порядок уплаты страховой премии (единовременно или поэтапно)?

Порядок учета расходов на страхование для целей налогового учета для организаций, применяющих общий налоговых режим, предусмотрен статьей 263 НК РФ. Указанной статьей предусмотрено отнесение на расходы, учитываемые для целей налогообложения, взносов по всем видам обязательного страхования, а также по некоторым видам добровольного страхования. Причем необходимо обратить внимание, что указанный перечень видов добровольного страхования является закрытым, так как пунктом 6 статьи 270 НК РФ предусмотрен запрет на учет при определении налоговой базы расходов на иные виды добровольного страхования, за исключением, предусмотренных статьей 263 НК РФ.

Рассмотрим наиболее важные аспекты страхования, необходимые для бухгалтера.

Обязательное страхование

Обязательное страхование имеет место в случае, если законом предусмотрена обязанность страховать. Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Кроме того, Законом РФ № 4015-1 предусмотрен перечень положений, который должен содержать федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования.

Наиболее ярким примером обязательного страхования является страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств. Порядок страхования определен Федеральным законом от 25.04.2002 № 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" и Постановлением Правительства от 07.05.2003 № 263 "Об утверждении правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств". Как правило, отнесение расходов по рассматриваемому виду страхованию в уменьшение налогооблагаемой особых вопросов не вызывает.

Говоря об обязательных видах страхования, нельзя не обратить особое внимание на ряд федеральных законов, предусматривающих обязательность того или иного вида страхования.

Страхование гражданской ответственности опасных производственных объектов и гидротехнических сооружений

Федеральными законами от 21.07.1997 № 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Федеральный закон № 116-ФЗ) и от 21.07.1997 № 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" (далее - Федеральный закон № 117-ФЗ) предусмотрено обязательное страхование гражданской ответственности опасных производственных объектов и гидротехнических сооружений за причинение вреда жизни, здоровью и имуществу других лиц и окружающей среде. К категории опасных производственных объектов в соответствии с Приложением № 1 Федеральному закону № 116-ФЗ относятся объекты, на которых, в частности:

1) получаются, используются, перерабатываются, образуются, хранятся, транспортируются, уничтожаются опасные вещества, т. е. взрывоопасные, воспламеняющиеся, горючие, токсичные и т. д.
2) используется оборудование, работающее под давлением более 0,07 мегапаскаля или при температуре нагрева воды более 115 градусов Цельсия;
3) используются стационарно установленные грузоподъемные механизмы, эскалаторы, канатные дороги, фуникулеры.

Федеральные законы о данных видах страхования в настоящее время отсутствуют, и, как следствие, не определены положения, предусмотренные пунктом 4 Закона РФ № 4015-1, что говорит об отсутствии четких механизмов реализации. Указанные проблемы позволяют налоговым органам подвергать сомнению обязательность данного вида страхования, и, соответственно, не принимать для целей налогообложения уплаченные страховые взносы (письмо Минфина России от 20.11.2006 № 03-03-04/1/783).

Однако суды нередко определяют страхование гражданской ответственности опасных производственных объектов и гидротехнических сооружений как обязательное. В обоснование своей позиции суды указывают, что достаточным условием считать договор страхования обязательным является установление федеральным законом обязательности для лица осуществлять тот или иной вид страхования. Анализ арбитражной практики показывает, что суды поддерживают позицию налогоплательщиков о правомерном отнесении расходов на страхование при формировании налогооблагаемой базы по прибыли и отмечают, что доводы инспекции о том, что федеральные законы № 116-ФЗ и № 117-ФЗ не содержат всех необходимых условий, предусмотренных Законом РФ № 4015-1, не лишают налогоплательщика права на заключение договора страхования за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов, поскольку обязанность страхования непосредственно связана с деятельностью общества и предусмотрена самим законом. Кроме того, судами также не признается состоятельным довод инспекции об отсутствии у страховых организаций лицензий на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты. Суды подтвердили обоснованность расходов по указанному виду страхования при рассмотрении более 30 дел, в том числе при принятии постановления федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.01.2006 по делу № А43-21719/2005-16-672, Дальневосточного округа от 16.08.2006 по делу № Ф03-А59/06-2/1753, Московского округа от 20.01.2006 по делу № КА-А40/9756-05-Д4, Поволжского округа от 03.08.2006 по делу № А65-24755/2005-СА1-7, Северо-Западного округа от 18.07.2005 по делу № А44-564/2005/15 и другие.

Аналогичные доводы приведены налогоплательщиком при обосновании расходов на страхование ответственности за причинение вреда при транспортировке опасных грузов, учитывая, что к опасным производственным объектам относятся и те, на которых транспортируются опасные вещества (Постановление ФАС Центрального округа от 02.05.2006 по делу № А62-1627/2005).

Страхование гражданской ответственности владельца склада временного хранения

В соответствии со статьей 100 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) временное хранение товаров, т. е. таможенная процедура, при которой иностранные товары хранятся без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к ним ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, до их выпуска в соответствии с определенным таможенным режимом либо до помещения их под иную таможенную процедуру, осуществляется на складах временного хранения.

Статьей 108 ТК РФ предусмотрено, что владельцем склада временного хранения может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев складов временного хранения. Одним из условий, предусмотренных статьей 109 ТК РФ, включения в указанный реестр является наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда товарам других лиц, находящимся на хранении, или нарушения иных условий договоров хранения с другими лицами.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод об обязательности данного вида страхования и, следовательно, о правомерности отнесения страховой премии в расходы, учитываемые для целей налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2005 по делу № А44-10611/04-С9, Постановление ФАС Уральского округа от 10.08.2006 по делу № Ф09-6966/06-С7).

Однако стоит отметить, что Минфин России не признает указанный вид расходов обязательным и в письме от 16.06.2006 № 03-03-04/1/522 разъясняет, что "расходы на указанный вид страхования налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают".

Соответственно, доказывать свою правоту по рассмотренным видам страхования, скорее всего, налогоплательщики будут в суде.

В завершение необходимо учесть, что расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Добровольное страхование

Добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Как следует из названия, необходимость страхования, а также некоторые элементы договора страхования определяются самим страхователем.

Вместе с тем, требованием одной из сторон некоторых договоров может быть предусмотрена обязанность заключения договора страхования. Согласно пункту 4 статьи 935 ГК РФ в случаях, когда обязанность страхования не вытекает из закона, а основана на договоре, в том числе обязанность страхования имущества - на договоре с владельцем имущества или на учредительных документах юридического лица, являющегося собственником имущества, такое страхование не является обязательным с точки зрения гражданского законодательства РФ. Например, нередко арендодатели в качестве одного из положений договора аренды предусматривают обязанность арендатора застраховать получаемое в аренду имущество. Также типичным примером добровольного страхования является договор лизинга, в котором лизингодатель обязывает лизингополучателя застраховать транспортное средство, оборудование или иное имущество, являющееся предметом лизинга.

Кроме того, нормами ГК РФ предусмотрено страхование в качестве одного из условий при заключении следующих договоров (по требованию одной из сторон):

• по договору купли-продажи - страхование товара (ст. 490 ГК РФ). В случае, когда сторона, обязанная страховать товар, не осуществляет страхование в соответствии с условиями договора, другая сторона вправе застраховать товар и потребовать от обязанной стороны возмещения расходов на страхование либо отказаться от исполнения договора;
• по договору аренды предприятия (ст. 661 ГК РФ) - страхование имущества. Расходы по страхованию несет арендатор, если иное не предусмотрено договором;
• по договору строительного подряда - страхование объекта строительства (ст. 742 ГК РФ);
• по договору комиссии - ответственность комиссионера за утрату, недостачу или повреждение имущества комитента (ст. 998 ГК РФ);
• по договору аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации - страхование транспортного средства и (или) ответственности за ущерб, который может быть причинен им в связи с эксплуатацией (ст. 637 ГК РФ). Страхование возлагается на арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды;
• по договору аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации - страхование транспортного средства, а также ответственности (ст. 646 ГК РФ). Расходы по страхованию несет арендатор, если иное не предусмотрено договором аренды.

Налоговым законодательством (ст. 263 НК РФ) предусмотрено добровольное страхование средств транспорта (воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, грузов, основных средств производственного назначения, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства, товарно-материальных запасов, урожая сельскохозяйственных культур и животных, а также иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, расходы на страхование перечисленного выше имущества могут быть учтены для целей налогообложения. Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Несмотря на то, что данный перечень имущества охватывает практически все имущество, используемое в предпринимательской деятельности, а также отсутствие ограничений при отнесение страховых премий на расходы, учитываемые для целей налогообложения, проверяющие могут обратить внимание на следующие моменты.

Фактическое использование застрахованного имущества в предпринимательской деятельности

С точки зрения налогового законодательства в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения не могут быть учтены затраты на страхование имущества, не используемое налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности.

Необходимо отметить, что Минфин России признает правомерным учет для целей налогообложения расходов на страхование имущества, как в отношении введенных в эксплуатацию объектов основных средств, так и в отношении имущества, находящегося на реконструкции (письмо Минфина России от 24.04.2006 № 03-03-04/2/116).

Одной из актуальных проблем в настоящее время является страхование имущества, представляемого в залог в качестве обеспечения обязательств по кредитному договору с банком. Вопрос обоснованности расходов по указанному виду страхования при условии, что кредитор и залогодатель - различные юридические лица, рассматривался ФАС Московского округа (постановление от 29.06.2006 по делу № КА-А40/5580-06). По мнению налогового органа, страхование залогового имущества должен осуществлять залогодатель, который представляет имущество в залог для обеспечения обязательства по кредитной линии.

Суд, подтверждая правомерность отнесения понесенных затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу у кредитора, акцентировал внимание, что полученный от банка кредит направлялся на производственные нужды организации, и, следовательно, его получение непосредственно связано с осуществлением предпринимательской деятельности кредитора. Таким образом, суд подтвердил обоснованность затрат на страхование у кредитора.

Минфином России рассмотрен вопрос о правомерности включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль платы за неисполнение условий договора заемщиком в части страхования имущества (письмо Минфина России от 04.09.2006 № 03-03-04/1/645). Как указано в письме "подмена факта страхования имущества, находящегося в залоге, установленным банком платежом, не может быть признана в целях налогообложения прибыли экономически обоснованной".

Данная плата оценена Минфином России в качестве одного из способов (помимо залога) обеспечения выданного кредита, и, следовательно, данная плата не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.

Страховая стоимость имущества

Согласно статье 942 ГК РФ при заключении договора имущественного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение об определенном имуществе либо ином имущественном интересе, являющемся объектом страхования, а также о размере страховой суммы. Страховая стоимость имущества, указанная в договоре страхования, не может быть впоследствии оспорена, за исключением случая, когда страховщик, не воспользовавшийся до заключения договора своим правом на оценку страхового риска, был умышленно введен в заблуждение относительно этой стоимости.

В соответствии с пунктом 1 статьи 947 ГК РФ страховая сумма определяется соглашением страхователя со страховщиком.

Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что при страховании имущества или предпринимательского риска, страховая сумма не должна превышать их действительную стоимость (страховой стоимости). При этом такой стоимостью считается:

• для имущества - его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования;
• для предпринимательского риска - убытки от предпринимательской деятельности, которые страхователь, как можно ожидать, понес бы при наступлении страхового случая.

В договорах личного страхования и договорах страхования гражданской ответственности страховая сумма определяется сторонами по их усмотрению.

В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 27.07.1998 № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" в случае, если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта оценки, либо в договоре об оценке объекта оценки не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта.

Как отмечено в данной статье, указанное правило подлежит применению и в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных указанным законом или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и других.

Таким образом, при определении "действительной стоимости" следует исходить из реальной стоимости имущества, которая может быть подвержена значительным колебаниям. По мнению автора, при заключении договоров страхования дорогостоящего имущества к оценке следует привлекать специалистов для дачи официального заключения и о реальной стоимости имущества, что в дальнейшем позволит избежать споров с налоговыми органами.

Как показывает анализ арбитражной практики, налоговые органы под "действительной стоимость" полагают целесообразным понимать остаточную стоимость страхуемого имущества, не имея для этого каких-либо весомых оснований.

Как указано в решениях судов:

Порядок признания расходов на страхование

Согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Например, страховая премия по обязательному страхованию (ОСАГО) уплачивается единовременно, следовательно, при условии, что договор страхования заключен сроком на 1 год, период отнесения данных затрат рассчитывается, исходя из срока действия договора, т. е. с даты начала действия договора до даты окончания.

Допустим, при заключении договора АВТОКАСКО предусмотрена оплата страховых взносов раз в квартал - тогда понесенные расходы будут учтены на дату оплаты. Указанный порядок разъяснен в письме Минфина России от 19.01.2006 № 03-03-04/1/47.