Содержание
Согласно статье 615 ГК РФ арендатор, получивший имущество от собственника, обязан пользоваться арендованным имуществом в порядке, установленном условиями договора. Если эти условия не выполняются, арендодатель имеет право требовать расторжения договора и возмещения убытков.
Получение предмета аренды арендатором
Арендодатель обязан передать имущество в аренду в состоянии, указанном в договоре.
Налоговые последствия
НДС
При получении имущества расчетов по НДС, связанных с данной операцией, у арендатора не возникает.
Налог на прибыль
Операция по получению имущества в аренду не влечет за собой налоговых последствий для арендатора.
Налог на имущество
Полученное арендатором имущество остается собственностью арендодателя. Поэтому плательщиком этого налога арендатор не является.
Обеспечительный платеж
Договор аренды - это договор, который арендодатель заключает с целью получать доход от принадлежащего ему имущества. Чтобы исключить риски его недополучения, договор часто предусматривает условие об уплате арендатором обеспечительного платежа. Порядок налогообложения этой суммы у арендатора зависит от того, как она обозначена в расчетах между сторонами договора.
Налоговые последствия
НДС
Если обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы, то он выполняет не только обеспечительную, но и платежную функцию, являясь предоплатой (письмо Минфина России от 17.01.2008 № 03-1-03/60). Поэтому арендатор имеет право принять к вычету НДС с перечисленной суммы, если арендованное имущество используется в деятельности, облагаемой НДС. Напомним, что указанный вычет производится на основании счета-фактуры, предъявленного арендодателем на сумму этого платежа, документа, подтверждающего его уплату, а также договора, содержащего условие о перечислении обеспечительного платежа и зачете его в счет арендной платы. При этом сумма НДС, принятая к вычету с аванса, должна быть восстановлена в том периоде, в котором обеспечительный платеж будет засчитан в счет арендной платы. Это связано с тем, что в указанном периоде арендатор примет к вычету НДС по другому основанию, а именно - с суммы начисленной арендной платы.
Если по условиям договора обеспечительный платеж носит возвратный характер, то права на вычет у арендатора не возникает, так как платеж выполняет только обеспечительную функцию (постановление ФАС МО от 14.10.2011 по делу № А40-151888/10-129-621, от 17.07.2007 № КА-А40/6494-07 по делу № А40-80384/06-99-391).
Налог на прибыль
Сумма обеспечительного платежа, засчитываемого в счет арендной платы, отражается в расходах арендатора с учетом следующего. До тех пор, пока сумма считается предоплатой, в расходы она не включается. Это касается как арендатора, применяющего метод начисления, так и арендатора, применяющего кассовый метод.
Арендатор, применяющий метод начисления, не учитывает эту сумму в расходах на основании пункта 14 статьи 270 НК РФ, согласно которому в расходах не признаются авансы, перечисленные за товары (работы, услуги). Арендатор, применяющий кассовый метод, не может учесть указанную сумму в расходах, так как на момент уплаты аванса не выполняется норма пункта 3 статьи 273 НК РФ, в соответствии с которой оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства организации-приобретателя этих товаров (работ, услуг), непосредственно связанное с их поставкой. В данном случае прекращение встречного обязательства не происходит, поскольку на момент оплаты обеспечительного платежа арендодатель еще не выполнил свое обязательство перед арендатором.
Таким образом, арендатор в любом случае сможет признать в расходах сумму обеспечительного платежа после того, как услуга по аренде будет оказана и этот платеж будет зачтен в счет арендной платы.
Обеспечительный платеж с условием возврата, то есть выполняющий только обеспечительную функцию, по сути, является задатком. Поэтому он не является расходом арендатора и, соответственно, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на основании пункта 32 статьи 270 НК РФ. Этот порядок касается как арендодателя, применяющего метод начисления, так и арендодателя, применяющего кассовый метод признания доходов.
Арендная плата
Арендная плата является важной частью договора аренды. Порядок ее налогообложения следующий.
Налоговые последствия
НДС
Если арендная плата перечисляется в виде авансового платежа, то расчеты по НДС ведутся в том же порядке, что и при уплате обеспечительного платежа, засчитываемого в счет арендной платы. То есть после того, как услуга оказана, вычету подлежит НДС, начисленный с суммы арендной платы. В то же время НДС, принятый к вычету с авансового платежа, должен быть восстановлен.
Если авансовые платежи по арендной плате не предусмотрены, и она уплачивается после фактического оказания услуги, то право на вычет «входного» НДС возникает у арендатора при получении счета-фактуры от арендодателя.
Налог на прибыль
Арендные платежи являются расходами арендатора, учитываемыми для целей налогообложения прибыли. В налоговом учете они отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом арендатор, применяющий метод начисления, включает арендную плату в расходы в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), а арендатор, применяющий кассовый метод, - в момент ее фактической уплаты после оказания услуг по аренде (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Компенсация стоимости коммунальных услуг
Помимо арендной платы расходами арендатора, связанными с использованием арендованного имущества, являются расходы по оплате коммунальных услуг. Как правило, эти услуги арендатор оплачивает непосредственно арендодателю, поскольку именно последний приобретает их у соответствующих специализированных организаций. Порядок возмещения арендодателю этих услуг определяется договором аренды. Они могут оплачиваться как в составе арендной платы, так и отдельно.
Налоговые последствия
НДС
Коммунальные услуги включены в состав арендной платы
В этом случае арендатор принимает к вычету НДС со всей суммы арендной платы (включая сумму, приходящуюся на коммунальные услуги).
Коммунальные услуги оплачиваются арендатором отдельно
При оплате коммунальных услуг отдельным платежом у арендатора возникает вопрос, может ли он НДС со стоимости этих услуг принять к вычету. По мнению контролирующих органов, такого права у арендатора нет по следующей причине. При предоставлении коммунальных услуг арендатору реализации услуг со стороны арендодателя не происходит, т. к. он не является поставщиком этих услуг и не вправе выставлять арендатору счета-фактуры. В свою очередь, при отсутствии счетов-фактур у арендатора не соблюдается одно из условий для вычета. Поэтому вычет он применить не может (письма УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 № 16-15/58069, от 02.04.2009 № 19-15/31079.1, УФНС России по МО от 28.02.2007 № 23-26/0288). Этой позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС ЗСО от 28.01.2009 № Ф04-7965/2008 (20062-А46-25), ФАС ВСО от 19.01.2009 № А10-1581/08-Ф02-6877/08, ФАС ЦО от 23.10.2008 № А36-1323/2007).
Вместе с тем ряд арбитров высказывают противоположную точку зрения. По их мнению, арендатор может принять к вычету «входной» НДС на основании перевыставленных счетов-фактур, если наряду с этим соблюдаются иные условия для вычета (постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 6219/08, ФАС ЗСО от 28.04.2010 № А45-8185/2009, от 15.09.2009 № Ф04-5497/2009 (19433-А45-29), ФАС МО от 05.10.2009 № КА-А40/10030-09).
Так как мнение неоднозначно, арендатор и арендодатель вправе самостоятельно урегулировать взаимоотношения по НДС, относящемуся к коммунальным услугам. При этом если счет-фактура выставляться не будет, то сумму НДС вместе со стоимостью возмещаемых коммунальных услуг арендатор вправе учесть для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ либо в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Налог на прибыль
Коммунальные услуги включены в состав арендной платы
В этом случае коммунальные услуги учитываются в расходах в составе арендной платы на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Коммунальные услуги оплачиваются арендатором отдельно
Стоимость коммунальных услуг, оплачиваемая отдельным платежом, учитывается в расходах в соответствии с подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ либо в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Ремонт арендованного имущества
Согласно ГК РФ арендатор обязан производить за свой счет текущий ремонт арендованного имущества, если иное не установлено договором: собственными силами или с помощью сторонней организации.
Налоговые последствия
НДС
При проведении текущего ремонта собственными силами объекта обложения НДС у арендатора не возникает, если эти расходы учитываются при налогообложении прибыли. Напомним, что согласно пункту 2 статьи 260 НК РФ арендатор вправе учитывать эти расходы, если договором не предусмотрено их возмещение арендодателем. При этом НДС по материалам, приобретенным для этого ремонта, он может принять к вычету в общеустановленном порядке. Если работы выполнены сторонней организацией, то к вычету принимается НДС, предъявленный этой организацией.
Налог на прибыль
Расходы на текущий ремонт полученного в аренду имущества арендатор вправе включить в прочие расходы при условии, что их ему не возмещает арендодатель (п. 1 и п. 2 ст. 260 НК РФ). При этом арендатор, применяющий метод начисления, учитывает их в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы были произведены независимо от факта оплаты. Арендатор, использующий кассовый метод, учитывает расходы после фактического выполнения работ и оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Неотделимые улучшения сданного в аренду имущества
В процессе использования арендуемого имущества арендатор может изменять его с целью улучшения тех или иных характеристик. Такие улучшения могут быть отделимыми (тогда они принадлежат арендатору) и неотделимыми. Напомним, что неотделимыми признаются улучшения, отделение которых причиняет вред имуществу. В общем случае к неотделимым улучшениям относятся реконструкция, модернизация, техническое перевооружение имущества.
Неотделимые улучшения необходимо производить исключительно с согласия арендодателя.
Если согласие получено, после прекращения договора можно потребовать от арендодателя возмещения стоимости улучшений имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Если согласие арендодателя не получено, то возмещать затраты на их осуществление он не обязан (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Обязанность арендатора получать согласие арендодателя на улучшения, а также его право требовать возмещения их стоимости могут быть отменены или изменены соглашением сторон. Стороны могут согласовать в договоре как сам порядок осуществления неотделимых улучшений, так и способы возмещения затрат на их проведение. Налоговые последствия у арендатора, который произвел указанные затраты, зависят от того, произвел он их с согласия арендодателя или без него. В первом случае арендодатель обязан возместить арендатору стоимость этих улучшений. Во втором случае у него таких обязательств не возникает.
Налоговые последствия
НДС
Неотделимые улучшения с согласия арендодателя
Если арендатор произвел неотделимые улучшения собственными силами и затраты на них учитываются при налогообложении прибыли, то уплачивать НДС со стоимости произведенных работ он не обязан. Если же указанные затраты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то арендатор должен исчислить НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Если неотделимые улучшения выполнены сторонней организацией, то арендатор имеет право принять к вычету предъявленный НДС.
По мнению контролирующих органов, арендатор в момент передачи арендодателю неотделимых улучшений должен с их стоимости исчислить НДС (письма Минфина России от 31.12.2009 № 03-07-11/341, от 06.04.2009 № 03-07-09/19, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11). Аналогичной точки зрения придерживаются некоторые арбитражные суды (постановления ФАС ПО от 26.06.2012 по делу № А65-12909/2011, ФАС МО от 25.06.2009 № КА-А40/4798-09 по делу № А40-67444/08-80-265).
Неотделимые улучшения без согласия арендодателя
НДС с выполненных работ в этом случае арендатор исчисляет так же, как и при осуществлении неотделимых улучшений с согласия арендодателя. Как и в первом случае, при передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор должен исчислить НДС.
Налог на прибыль
Неотделимые улучшения с согласия и за счет арендодателя
При передаче неотделимых улучшений арендодателю у арендатора возникают доходы от реализации. Эти доходы равны сумме, возмещаемой арендодателем (пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом арендатор может такие доходы уменьшить на сумму расходов, произведенных на неотделимые улучшения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Неотделимые улучшения с согласия арендодателя, но за счет арендатора
Если арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений, то арендатор имеет право начислять по ним амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию. При этом указанные капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. По мнению контролирующих органов, если срок аренды меньше срока амортизации, несписанную часть капитальных вложений учесть в расходах по налогу на прибыль нельзя (письмо Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442, от 21.03.2011 № 03-03-06/1/158).
Неотделимые улучшения без согласия арендодателя
Налоговый кодекс не содержит ответа на вопрос, как учитываются капитальные вложения в неотделимые улучшения арендатором, если он произвел их без согласия арендодателя.
По мнению налоговых органов, такие расходы для целей налогообложения прибыли не учитываются (письма УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161, от 16.02.2005 № 20-12/9793). Аналогичную точку зрения высказал ФАС Поволжского округа в постановлении от 11.05.2011 по делу № А65-12958/2010.
Налог на имущество
До момента передачи арендодателю неотделимых улучшений арендатор должен платить налог на имущество. Это вызвано следующим.
Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) капвложения в арендованное имущество до их передачи арендодателю учитываются в составе основных средств у арендатора. Поэтому на основании статьи 374 НК РФ до момента такой передачи налог на имущество со стоимости капитальных вложений в форме неотделимых улучшений должен платить арендатор, а после передачи - арендодатель. Такой точки зрения придерживаются контролирующие органы (письма Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 11.03.2009 № 03-05-05-01/17).
Выкуп сданного в аренду имущества
Полученное в аренду имущество арендатор может впоследствии выкупить у арендодателя. Оформить сделку стороны могут как после истечения срока действия договора аренды, так и до него. При этом арендатор может заплатить за приобретенное имущество разовым платежом в момент оформления сделки, а может вносить платежи в счет выкупной цены в течение срока аренды.
Налоговые последствия
НДС
НДС, предъявленный арендодателем с выкупной цены в момент совершения сделки, арендатор может принять к вычету при наличии счета-фактуры после принятия основного средства на учет. Это право имеет и арендатор, оплачивающий сделку разовым платежом, и арендатор, который выкупает имущество постепенно, внося платежи в течение срока аренды. При этом арендатор, выкупающий имущество постепенно, должен учитывать следующее. Платежи, вносимые за имущество в течение договора аренды, являются авансовыми. Согласно пункту 12 статьи 171 НК РФ арендатор имеет право предъявить к вычету НДС, начисленный на эти платежи. Однако этот налог следует восстановить после того, как будет принят к вычету НДС со стоимости приобретенного имущества.
Налог на прибыль
Суммы, уплаченные арендодателю за приобретенное имущество, формируют первоначальную стоимость основного средства, поэтому включаются в расходы у арендатора через амортизацию (п. 5 ст. 270 НК РФ, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 624 ГК РФ установлено, что переход права собственности на арендованное имущество к арендатору возможен только после его оплаты.
Поэтому и арендатор, применяющий метод начисления, и арендатор, работающий по кассовому методу, учитывает суммы амортизации, начисленные за отчетный (налоговый) период, по оплаченным основным средствам. При этом в отношении такого имущества должен быть документально подтвержден факт подачи документов на государственную регистрацию (п. 3 ст. 272 НК РФ, п. 3 ст. 273 НК РФ, п. 11 ст. 258 НК РФ).
Итак, мы рассмотрели налоговые последствия заключения договора аренды для арендатора, а также его права и обязанности, исходя из условий договора.
Вся представленная информация есть в системе ИТС ПРОФ в Справочнике по договорным отношениям Раздела «Юридическая поддержка» (рис. 1).
