Содержание
Является ли долг лица, исключенного из ЕГРЮЛ, безнадежным?
Тема, связанная с включением в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, давно представляет значительный интерес. Толкование термина «безнадежный долг», предлагаемое государственными контролирующими органами, как правило, не всегда совпадает с пожеланиями налогоплательщиков. В частности, это касается такой разновидности безнадежных долгов, как долги юридических лиц, исключенных из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), как недействующие (по основаниям, установленным статьей 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», далее - Закон № 129-ФЗ).
Пункт 2 статьи 266 НК РФ предусматривает следующие разновидности безнадежных долгов:
- долги, по которым истек установленный срок исковой давности;
- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;
- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа;
- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании ликвидации организации.
Указанные нормы корреспондируют с соответствующими положениями ГК РФ:
- статьей 196 ГК РФ (общий срок исковой давности устанавливается в три года);
- пунктом 1 статьи 416 ГК РФ (обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает);
- пунктом 1 статьи 417 ГК РФ (если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части);
- статьей 419 ГК РФ (обязательство прекращается ликвидацией юридического лица).
С 1 января 2013 года пункт 2 статьи 266 НК РФ пополнила норма, введенная Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ, и относящая к безнадежным долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, а также в связи с отсутствием у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Вместе с тем, пункт 2 статьи 266 НК РФ не содержит положений, однозначно указывающих на возможность признания безнадежным долга юр. лица, исключенного из ЕГРЮЛ без проведения ликвидационных процедур, то есть не являющегося ликвидированным в полном понимании данного термина. Согласно пункту 1 статьи 21.1 Закона № 129-ФЗ:
«Юридическое лицо, которое в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность (далее - недействующее юридическое лицо)». Такое юридическое лицо может быть исключено из ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном Законом № 129-ФЗ.
Минфин России, отвечая на запросы налогоплательщиков, однозначно утверждает о недопустимости признания сумм задолженности таких юридических лиц безнадежным долгом и включения в состав внереализационных расходов. Такая точка зрения высказана, в частности, в письме от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5556.
Между тем, анализ аргументов финансового ведомства позволяет сделать вывод о том, что оно уклонилось от анализа проблемы, сведя ее к упрощенному тезису «исключение недействующего лица из ЕГРЮЛ не является его ликвидацией». Однако, как отмечено выше, возможность признания долга безнадежным обусловлено не только ликвидацией должника, но и прекращением обязательства по иным основаниям, в том числе - в связи с невозможностью исполнения.
Следуя логике специалистов Минфина России, кредитор имеет возможность добиться от должника, исключенного из ЕГРЮЛ, исполнения обязательства. Сложно представить, как такого можно добиться.
Традиционный способ взыскания долга - обращение с иском в арбитражный суд. Рассмотрим его применительно к задолженности недействующего юр. лица.
В соответствии с пунктом 9 части 1 статьи 126 АПК РФ к исковому заявлению прилагается выписка из ЕГРЮЛ с указанием сведений о месте нахождения ответчика или иной документ, подтверждающий указанные сведения или отсутствие таковых. Такие документы должны быть получены не ранее чем за тридцать дней до дня обращения истца в арбитражный суд. Совершенно очевидно, что в отношении недействующего юридического лица такие документы получить невозможно.
В свою очередь, непредставление истцом указанных документов является основанием для оставления искового заявления без движения (ст. 128 АПК РФ) с последующим возвращением истцу (ст. 129 АПК РФ).
Таким образом, кредитор недействующего юридического лица лишен права на судебную защиту своих интересов, поскольку исключена сама возможность судебного разбирательства.
Утверждать в подобной ситуации, что долг является реальным к взысканию, может только тот, кто не знаком с приведенными выше требованиями процессуального закона.
На несостоятельность точки зрения Минфина России указывает и судебно-арбитражная практика - постановления ФАС Поволжского округа от 23.08.2010 по делу № А12-317/2010, ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2011 по делу № А56-14027/2010 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 по делу № А19-8821/2011. Особенно следует выделить позицию последнего:
«Доводы инспекции о том, что исключение организации из ЕГРЮЛ не является основанием, чтобы считать организацию ликвидированной, поэтому отсутствуют основания для признания долга безнадежным к взысканию, правомерно отклонены судом апелляционной инстанции, поскольку согласно части 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц. Следовательно, с данного момента организация не имеет правоспособности, то есть утрачивается возможность предъявления к ней каких-либо требований. Кроме того, из положений части 4 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ „О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" следует, что законодатель исключению юридического лица из ЕГРЮЛ придает такой же смысл и последствия, как и при ликвидации организации».
Представляется, что приведенное толкование взаимосвязанных положений гражданского и налогового законодательства является единственно верным. Однако налогоплательщику, решившему следовать этой правовой позиции, необходимо быть готовым к отстаиванию своих интересов.
