Торговая фирма получила от иностранного поставщика товар и затем продала его покупателю. Далее от покупателя поступает претензия о браке. Компания перенаправляет претензию своему иностранному контрагенту, и тот поставляет новый товар на замену, который и передается покупателю. В такой ситуации возникает масса вопросов, особенно с учетом того, что компании здесь приходится повторно нести таможенные и прочие расходы. В проблеме разбиралась Вероника Емельянова, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению.
При отгрузке товара организация-продавец выписывает накладную, счет-фактуру и отражает у себя в учете выручку, исчисленный с нее НДС и списание себестоимости товара. В налоговом учете также отражается доход и расход в размере покупной стоимости проданного товара. Далее покупатель, принявший товар, извещает продавца о том, что часть партии содержит брак. В этом случае согласно ч. 2 ст. 475 ГК РФ покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы или потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору. В этой статье мы рассмотрим второй вариант, когда бракованный товар продавец меняет на качественный.
Замена бракованного товара
Сразу отметим, что в подобных ситуациях невозможно однозначно квалифицировать операции, проводимые в рамках замены брака.
С одной стороны, замена бракованного имущества не признается отдельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки. На этом основании Минфин РФ, предоставляя разъяснения в части налогового учета, делает вывод, что в налоговом учете организации-покупателя не происходит ошибок (искажений), следовательно, не возникает доходов и расходов (письма от 03.06.2015 № 03-07-11/31971, от 14.06.2016 № 03-03-06/3/34278). Таким образом, ведомство считает, что никаких корректировок в налоговом учете делать не нужно.
Но заметим, что в более ранних письмах Минфин рассуждал по-другому. Например, в письме от 29.04.2008 № 03-03-05/47 чиновники поясняли, что при возврате товара ненадлежащего качества следует скорректировать доходы/расходы, а передачу нового товара в обмен на бракованный следует учитывать как новую операцию по реализации товара. Нам этот подход представляется наиболее правильным, ведь в рассматриваемой ситуации можно говорить о том, что первая реализация в части брака фактически не состоялась, в результате чего покупателю поставляется новый товар.
Поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете, по нашему мнению, необходимо отражать две эти операции по отдельности. Возврат – посредством сторнирования ранее отраженной выручки (и, соответственно, покупной стоимости бракованного товара), а новую поставку – посредством отражения новой операции по реализации. Учитывая наличие сопутствующих расходов (таких как таможенные платежи, страхование доставки и пр.), которые компания наверняка повторно понесет при получении импортного товара на замену брака, величина покупной стоимости будет отличаться. И именно эта стоимость в учете, как мы считаем, и должна уменьшать доход от реализации.
Причем отметим, что ситуация, когда покупатель при приемке выявляет брак, но не возвращает его продавцу, а по согласованию с ним утилизирует, фактически приравнивается к возврату бракованного товара. Продавец сам распорядился браком - дал указания покупателю о его утилизации.
Рис. 1 Возврат товара от покупателя в 1С:Бухгалтерии 8 ред.3.0
Корректировочный счет-фактура
По вопросу составления счетов-фактур при возврате некачественных (бракованных) товаров имеется масса разъяснений чиновников (письма Минфина РФ от 13.07.2012 № 03-07-09/66, от 28.01.2020 № 03-07-09/4850, ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10321@).
Согласно этим разъяснениям, в случае возврата брака возникает необходимость в уточнении количества ранее отгруженных (до выявления факта брака) товаров. В результате должна уменьшиться стоимость этих товаров. Для этого продавцу необходимо составить корректировочный счет-фактуру, в котором указывается количество (объем) поставленного товара и его стоимость до и после выявления брака (абз. 3 п. 3 с. 168 НК РФ). На основании этого документа организация вправе принять НДС (в части бракованного товара) к вычету (п. 5 ст. 171, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, продавцу не нужно корректировать исчисленный при отгрузке НДС. Да, в бухучете он отразит сторно на сумму исчисленного с выручки НДС, но этот НДС не будет влиять на величину налоговой базы. А налоговая нагрузка по НДС будет скорректирована путем применения вычета.
Рис. 2 НДС при возврате товара в 1С:Бухгалтерии 8 ред.3.0
«Таможенный» НДС
Поскольку бракованный товар ранее был ввезен из-за границы, и в момент принятия его к учету компания как импортер приняла НДС, уплаченный на таможне, к вычету, возникает вопрос по поводу этого налога.
Как известно, «таможенный» НДС подлежит вычету, причем в отношении него также должны выполняться определенные условия. Одно из них – приобретение товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
И вот здесь имеется некий пробел в законодательстве, которым налогоплательщик может воспользоваться в своих интересах. С одной стороны, отгружая товар, который впоследствии признается браком, организация не уменьшает исчисленный при отгрузке НДС. Иными словами, объект налогообложения как был, так и остался (он не аннулируется), значит, формально можно утверждать, что условие для вычета соблюдено. Следовательно, вычет НДС законен, и нет необходимости в его аннулировании или восстановлении.
В то же время у налоговиков на этот счет, скорее всего, будет иная позиция, потому что хотя формально при реализации товара покупателю был сформирован объект налогообложения НДС (при первичной реализации), но фактически эта реализация была, условно говоря, аннулирована посредством применения вычета НДС. Поэтому, применяя такой подход, компания, конечно же, подводит себя под налоговые риски. Соответственно, осторожным налогоплательщикам лучше либо «уточнить» вычет НДС, либо восстановить его (письма от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997, от 19.03.2015 № 03-07-11/15015).
Бухгалтерские записи о браке
Теперь рассмотрим, какие проводки следует отразить продавцу, чей покупатель выставил претензию о браке. Мы упоминали, что, по нашему мнению, наиболее правильным является вариант со сторнированием ранее произведенных записей. Это будет выглядеть следующим образом:
Дебет 62 Кредит 90 – сторнируется выручка, приходящаяся на бракованный товар;
Дебет 90 Кредит 68 – сторнируется НДС (но на основании корректировочного счета-фактуры эта сумма отражается в книге покупок);
Дебет 90 Кредит 41 – сторнируется покупная стоимость бракованного товара.
Далее мы считаем, что покупную стоимость бракованного товара следует отнести на счет учета недостач и потерь, т.е. счет 94:
Дебет 94 Кредит 41 – списана стоимость брака на потери от недостач и потерь.
Если иностранный поставщик не компенсирует компании потери в виде расходов, которые были понесены ею при импорте товара (таможенные платежи, доставка страхование и пр.) и которые формировали фактическую себестоимость товаров, проводки будут следующие:
Дебет 76 Кредит 94 – часть потерь отнесена на счет иностранного поставщика (в размере стоимости товара, уплаченной иностранному поставщику);
Дебет 91.02 Кредит 94 – некомпенсируемая часть потерь отнесена на прочие расходы (в размере разницы между фактической себестоимостью товаров и стоимостью товаров, уплаченной поставщику).
В налоговом учете доходы от реализации необходимо уменьшить на сумму выручки в части брака, а расходы – на его покупную стоимость.
Что касается части потерь, не компенсируемой иностранным поставщиком, мы бы не рекомендовали относить их на расходы в целях налогового учета. Это вызвано тем, что согласно сформировавшейся позиции Минфина и налоговых органов потери от брака на основании пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ могут учитывать только производители товаров (письма Минфина России от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 04.09.2015 № 03-03-06/51225, постановление ФАС Поволжского округа от 17.10.2013 по делу № А72-11639/2012). Иными словами, торговые организации учитывать потери от брака в целях налога на прибыль не могут.
Списывать расходы по иному основанию (ссылаясь на открытый перечень расходов), по нашему мнению, тоже рискованно, поскольку в данной ситуации потери были понесены по вине иностранного поставщика, соответственно, на него должны были возлагаться обязанности по компенсации. И если в его обязанности входила только замена, без возмещения организации сопутствующих расходов, то расходы организации вряд ли можно считать обоснованными, т.е. отвечающими условиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Поставка новых товаров взамен бракованных
Итак, иностранный поставщик повторно поставляет такие же товары организации. Организация при этом не оплачивает товары, так как они являются заменой бракованных товаров. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 41 Кредит 60 – отражена операция по приобретению товара (замена брака);
Дебет 60 Кредит 76 – погашена задолженность.
Далее организация формирует окончательную покупную стоимость товаров, относя на счет 41 прочие расходы, связанные с их приобретением (п. 11 ФСБУ 5/2019 «Запасы», утв. приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н).
После чего эти товары отгружаются организацией в адрес покупателя, которым и был обнаружен брак. Данная отгрузка отражается в общеустановленном порядке с исчислением НДС и отражением доходов/расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
