Налоговые последствия договора поставки: что важно знать покупателю (часть II)

Уплата взносов на страхование товаров

В договоре поставки стороны вправе согласовать необходимость застраховать товары.

Налоговые последствия для покупателя в этом случае следующие.

НДС

Независимо от вида страхования и лица, являющегося страхователем, операции страхования не подлежат обложению НДС (пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, никаких последствий при уплате взносов на страхование товаров у покупателя не возникает.

Налог на прибыль

Налоговые последствия в данном случае возникают, только если покупатель сам согласно условиям договора несет соответствующие расходы.

Так, суммы, уплаченные на добровольное страхование товаров, он может включить в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пп. 5 п. 1 и п. 3 ст. 263 НК РФ).

При использовании метода начисления такие расходы учитываются в следующем порядке (п. 6 ст. 272 НК РФ):

• если договор страхования заключен на срок менее одного отчетного периода, то сумма страхового взноса учитывается в расходах в периоде ее перечисления или выдачи из кассы;
• если договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода, то сумма страхового взноса учитывается равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. При этом не имеет значения, разовым платежом или в рассрочку уплачена страховая премия.

При кассовом методе признания расходов сумма страхового взноса учитывается для целей налогообложения в момент ее уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Получение страхового возмещения при страховании товаров

Рассмотрим, какие налоговые последствия возникнут для покупателя, если наступит страховой случай и ему будет выплачено страховое возмещение в отношении застрахованных товаров.

НДС

Независимо от вида страхования и лица, являющегося страхователем, сумма страхового возмещения не включается в налоговую базу по НДС, поскольку указанные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых товаров (см. письма Минфина России от 17.07.2013 № 03-03-05/27903, от 18.03.2011 № 03-07-11/61).

Налог на прибыль

Если договор страхования заключен в пользу покупателя (ст. 930 ГК РФ), то страховое возмещение получает именно он.

В этом случае сумма возмещения, полученная от страховой компании, признается внереализационным доходом покупателя на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ (см. письма Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/1/337, от 19.01.2012 № 03-03-06/1/21).

Датой получения страхового возмещения для организации, применяющей метод начисления, считается дата признания страховой компанией суммы возмещения ущерба или дата вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). А при кассовом методе доходы признаются на дату получения страхового возмещения (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Если же договор страхования заключен в пользу поставщика (ст. 930 ГК РФ), то страховое возмещение получает поставщик. Поэтому у покупателя дохода не возникает.

Возврат товара поставщику

Налоговые последствия, возникающие при возврате товара поставщику, рассмотрим в зависимости от того, являлся ли товар качественным и был ли принят покупателем к учету.

1) Возвращается товар, не принятый покупателем к учету

НДС

Покупатель извещает продавца о нарушении условий договора (ст. 483 ГК РФ) и принимает товар на ответственное хранение. Возврат не принятого на учет товара не является реализацией, поэтому счет-фактуру покупатель не составляет (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 168 НК РФ).

Если покупатель отказывается от всей партии товара, то НДС по полученному от продавца счету-фактуре к вычету не заявляет (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Полученный от продавца счет-фактура в книге покупок не регистрируется (п. 2 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, далее - Постановление № 1137).

Если товар возвращается поставщику частично, то НДС по отгрузочному счету-фактуре покупатель заявляет к вычету только в части товаров, фактически принятых на учет.

При этом покупатель получает корректировочный счет-фактуру от продавца на изменение стоимости. Такой счет-фактура не регистрируется покупателем в книге продаж, поскольку у него нет обязанности восстановить НДС по подпункту 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Это объясняется тем, что по неоприходованным товарам НДС к вычету не принимался (письмо Минфина России от 10.02.2012 № 03-07-09/05).

Налог на прибыль

Суммы оплаты за товар, которые продавец вернул в связи с отказом покупателя от товара, не являются доходом покупателя. При этом затраты покупателя на приобретение таких товаров также не учитываются при исчислении налога на прибыль. Такой порядок применяется покупателем как при кассовом методе, так и при методе начисления.

2) Возвращается качественный товар, принятый покупателем к учету

НДС

Если покупатель возвращает качественный товар, принятый им к учету, то бывший поставщик становится покупателем («обратная реализация»). Поэтому при возврате качественного товара, принятого на учет, покупатель обязан:

• исчислить НДС со стоимости возвращаемого товара (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
• выписать счет-фактуру на возвращаемый товар не позднее 5 календарных дней с момента отгрузки (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ);
• зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).

Входной НДС, который покупатель принял к вычету при приобретении товаров, в случае такого возврата корректировать не нужно. Изначально налог был принят к вычету правомерно. При возврате покупатель исчисляет НДС к уплате, поэтому условие об использовании товаров в облагаемой НДС деятельности не нарушается.

Налог на прибыль

Как мы уже отметили, в этом случае происходит «обратная реализация». В связи с чем бывший покупатель:

• не корректирует доходы и расходы;
• реализацию товаров бывшему поставщику отражает в обычном порядке, то есть учитывает доходы и расходы в соответствии с выбранным методом учета (кассовым или начисления).

3) Возвращается некачественный товар, принятый покупателем к учету

НДС

По мнению контролирующих органов, действия покупателя при возврате некачественного товара, принятого на учет, в целях применения НДС аналогичны действиям при реализации (письмо Минфина России от 20.02.2012 № 03-07-09/08). Поэтому покупатель должен:

• исчислить НДС со стоимости возвращаемого товара (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
• выписать счет-фактуру на возвращаемый товар ее позднее 5 календарных дней с момента отгрузки (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ);
• зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).

Поскольку при возврате товаров, принятых на учет и впоследствии оказавшихся некачественными, покупатель начисляет НДС к уплате в бюджет, корректировать налог, принятый к вычету при приобретении этих товаров, не нужно.

Налог на прибыль

Если поставлен некачественный товар, то покупатель вправе отказаться от исполнения договора. В этом случае договор считается расторгнутым с момента отказа покупателя от исполнения договора и требования возврата уплаченной за товар денежной суммы (письма Минфина России от 23.03.2012 № 03-07-11/79, УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 № 16-15/124436@).

Полученная от поставщика в связи с возвратом товара сумма не является доходом покупателя. Затраты на приобретение товара, который был возвращен поставщику, также не учитываются при исчислении налога на прибыль у покупателя.

Поэтому если покупатель учел такие расходы до возврата товара, он должен скорректировать налоговые обязательства, подав уточненную декларацию за период признания таких расходов.

Получение штрафных санкций за нарушение условий договора

Расторжение договора по вине покупателя

Как мы отмечали в предыдущей статье, если договор поставки был расторгнут по вине покупателя, а не проданный ему товар был продан другому дешевле, чем было предусмотрено в расторгнутом договоре, то поставщик вправе потребовать от покупателя, по вине которого был расторгнут договор, возмещения убытков в пределах разницы между ценой товара в расторгнутом договоре и ценой в совершенной взамен него сделке (п. 2 ст. 524 ГК РФ). При этом для покупателя наступают следующие налоговые последствия.

НДС

Когда покупатель возмещает поставщику убытки, понесенные в связи с расторжением договора, то объекта НДС не возникает. Следовательно, налоговые последствия не наступают (письмо Минфина России от 28.07.2010 № 03-07-11/315).

Что касается предоплаты, перечисленной поставщику, то при расторжении договора по вине покупателя поставщик обязан вернуть этот аванс (ч. 3 ст. 487 ГК РФ). Если до этого покупатель принял к вычету авансовый НДС, то он должен его восстановить в периоде расторжения договора и возврата аванса продавцом (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Для этого суммы восстановленного налога отражаются в книге продаж на основании счета-фактуры, по которому заявлялся вычет (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).

Налог на прибыль

Суммы возмещения убытков, признанные покупателем или подлежащие уплате на основании вступившего в силу решения суда, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Покупатель, применяющий метод начисления, учитывает такие суммы в составе расходов на дату признания убытков или дату вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Под признанием таких сумм должником понимается как письменное согласие с предъявленными требованиями, так и уплата соответствующей суммы кредитору (см. письмо ФНС России от 26.06.2009 № 3-2-09/121).

Покупатель, использующий кассовый метод, признает сумму возмещения убытков в составе внереализационных расходов на дату перечисления поставщику денежных средств с расчетного счета или из кассы (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Получение вознаграждения (скидки, премии, бонуса)

В договор поставки покупателю можно включить формулировки, согласно которым покупателю предоставляется возможность приобретения товара на более выгодных условиях. В связи с этим рассмотрим налоговые последствия в случаях, когда стимулирующее покупателя вознаграждение (скидка, премия, бонус):

1. уменьшает стоимость товара согласно договору;
2. не изменяет стоимость товара;
3. получено в виде дополнительной партии товара;
4. получено за дополнительные услуги покупателя.

1) Вознаграждение покупателю уменьшает стоимость товара

НДС

Налоговые последствия по НДС зависят от момента предоставления поставщиком суммы скидки (премии, бонуса, вознаграждения).

Когда скидка предоставляется в момент отгрузки товара, поставщик предъявляет покупателю сумму налога, исчисленную со стоимости отгруженного товара с учетом скидки (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 4 ст. 166 НК РФ). Поэтому покупатель принимает к вычету НДС по такому счету-фактуре в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Если же скидка предоставляется после отгрузки товара, то поставщик выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). На его основании покупатель должен восстановить разницу между суммами налога до и после уменьшения цены товара (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог восстанавливается на наиболее раннюю из дат (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):

• день получения первичных документов на уменьшение стоимости товаров;
• день получения корректировочного счета-фактуры.

Корректировочный счет-фактуру или первичный документ (в зависимости от того, какой из документов получен раньше) покупатель регистрирует:

• в части 2 журнала учета счетов-фактур (п. 3 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, утв. Постановление № 1137);
• в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).

Обратите внимание: подавать уточненные декларации не нужно, так как сумма налога восстанавливается в текущем периоде (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).

Налог на прибыль

Если скидка предоставляется путем уменьшения первоначальной цены реализованного товара, то покупатель не учитывает ее в доходах (письма Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/137, от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13).

При этом покупатель должен скорректировать данные налогового учета о стоимости приобретенных товаров (на основании измененных данных первичных документов). Если, к примеру, покупатель использует метод оценки сырья и материалов по средней стоимости, то при изменении (пересчете) их цены он должен пересчитать (скорректировать) среднюю стоимость соответствующих материальных ценностей в налоговом учете, начиная с периода их оприходования до момента списания.

Если изменение цены товара влияет на налоговые обязательства прошедших периодов, то покупатель подает уточненную декларацию.

2) Вознаграждение покупателю не изменяет стоимость товара

НДС

В связи с тем, что предоставленное вознаграждение (премия, бонус) не изменяет первоначальную стоимость товаров, покупатель не должен уменьшать сумму принятого к вычету НДС по товарам.

Стимулирующие вознаграждения покупателя, не связанные ни с оплатой товара, ни с оказанием услуг поставщику, НДС не облагаются (письма Минфина России от 22.04.2013 № 03-07-11/13674, от 17.05.2012 № 03-07-14/52).

Налог на прибыль

Если поставщик предоставляет покупателю вознаграждение (премию, бонус) без пересмотра первоначальной цены товара, то оно включается в состав внереализационных доходов по пункту 8 статьи 250 НК РФ, перечень которых является открытым (письма Минфина России от 19.12.2012 № 03-03-06/1/668, от 27.09.2012 № 03-03-06/1/506).

При этом датой получения такого дохода при методе начисления считается дата подписания документа о предоставлении такого вознаграждения (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ), а при кассовом методе - день поступления средств на счета в банках (в кассу) или иного имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).

3) Вознаграждение получено в виде дополнительной партии товара

НДС

Порядок налогообложения при получении товарного бонуса зависит от того, предусмотрено ли договором уменьшение цены ранее отгруженного товара на сумму бонуса.

Если бонус, уменьшающий цену товара, предоставляется одновременно с его отгрузкой, то поставщик выставляет счет-фактуру с НДС на весь реализованный товар, включая бонусный.

На основании этого счета-фактуры покупатель принимает НДС к вычету в обычном порядке (в т. ч. с бонусного товара).

Если дополнительная партия бонусного товара отгружается после основной и изменяет ее стоимость, то поставщик выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру на разницу в стоимости (п. 2.1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ).

На его основании покупатель должен восстановить разницу между суммами налога до и после уменьшения цены товара (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог восстанавливается на наиболее раннюю из дат (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):

• день получения первичных документов на уменьшение стоимости товаров;
• день получения покупателем корректировочного счета-фактуры.

Корректировочный счет-фактуру или первичный документ (в зависимости от того, какой из документов получен раньше) покупатель регистрирует:

• в части 2 журнала учета счетов-фактур (п. 3 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137);
• в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).

Поскольку сумма налога восстанавливается в текущем периоде, подавать уточненные декларации не нужно (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).

Если договор не содержит условия о том, что стоимость отгруженного товара уменьшается в связи с предоставлением бонуса, то налоговые обязательства покупателя не корректируются.

При этом бонусный товар является безвозмездно переданным.

На его рыночную стоимость поставщик должен начислить налог на добавленную стоимость и выставить счет-фактуру покупателю.

Налог на прибыль

Порядок налогообложения полученного товарного бонуса зависит от того, предусмотрено ли договором уменьшение цены ранее приобретенного товара на сумму бонуса.

Если первоначальная цена корректируется, то при методе начисления применяется такой же порядок учета, как при предоставлении скидки, изменяющей цену товара (описано выше). При этом бонусный товар учитывается по стоимости его приобретения.

Если бонусный товар, полученный от покупателя, не влияет на цену ранее реализованного товара, то покупатель отражает его стоимость в составе внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество (п. 2 ст. 248 НК РФ, п. 8 ст. 250 НК РФ). Такой товар учитывается в составе доходов по рыночной цене, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ.

Внереализационный доход признается на дату подписания акта приемки-передачи бонусного товара (пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

В дальнейшем при реализации такого товара покупатель не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на рыночную стоимость данного товара (письма Минфина России от 19.01.2006 № 03-03-04/1/44, УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 № 20-12/041762.1).

4) Вознаграждение получено за дополнительные услуги покупателя

НДС

Реализация услуг облагается НДС, поэтому на стоимость оказанных услуг покупатель должен начислить налог и выставить счет-фактуру в обычном порядке.

Налог на прибыль

Если покупатель, оказывающий поставщику допуслуги, применяет метод начисления, то вознаграждение он включает в доходы в том отчетном периоде, в котором имел место факт оказания услуг. Дата поступления вознаграждения в данном случае значения не имеет (п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). Если же покупатель применяет кассовый метод, то суммы вознаграждения учитываются в момент их поступления в кассу и (или) на счета банка (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Товары приобретаются через посредника

Покупатель может приобрести товары через посредника. Причем последний может выступать как от своего имени, так и от имени покупателя.

НДС

Когда посредник приобретает товары от имени покупателя, продавец выставляет счета-фактуры на имя покупателя. На основании этих счетов-фактур покупатель заявляет НДС по приобретенным товарам к вычету в обычном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если же посредник приобретает товары для покупателя от своего имени, то счета-фактуры поставщик оформляет на имя посредника. Эти счета-фактуры посредник перевыставляет в адрес покупателя и передает ему копии счетов-фактур поставщика.

Перевыставленные счета-фактуры являются основанием для заявления налогового вычета покупателем по приобретенным товарам.

Кроме этого, в обоих случаях покупатель может заявить НДС с вознаграждения посредника.

Налог на прибыль

При приобретении товаров через посредника расходы на них учитываются в таком же порядке, как и при обычном приобретении.

Так, покупатель, применяющий метод начисления, учитывает расходы на приобретение товаров в следующем порядке:

• если товары приобретены для перепродажи, то их стоимость уменьшает доходы от их последующей реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ);
• если товары приобретены для использования в производстве, то их стоимость может быть учтена в прямых или косвенных расходах в зависимости от учетной политики организации. Косвенные учитываются в том периоде, в котором они переданы в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ), а прямые - по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ);
• если приобретено амортизируемое имущество, то его стоимость списывается в расходы через начисление амортизации (ст.ст. 256-259 НК РФ).

А при кассовом методе расходы на приобретение товаров учитываются после их фактической оплаты, за исключением (п. 3 ст. 273 НК РФ):

• расходов на приобретение сырья и материалов, которые учитываются по мере их списания в производство;
• амортизации имущества, которая списывается в расходы по мере начисления.

Кроме того, покупатель может учесть расходы на выплату посреднического вознаграждения как прочие (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). При методе начисления они признаются на дату утверждения отчета посредника (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), при кассовом - на дату выплаты вознаграждения за оказанные услуги (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Итак, мы рассмотрели особенности заключения договора поставки и налоговые последствия, возникающие у его сторон.

Все представленные материалы можно найти в разделе «Юридическая поддержка» информационной системы 1С:ИТС (см. рисунок).

Рис. 1.