Под контролем: как ФНС проверяет сделки между взаимозависимыми лицами (энциклопедия проверок, часть 6)

Контроль сделок между взаимозависимыми лицами

Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (контроль сделок между взаимозависимыми лицами) представляет собой проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Проводится налоговым органом в отношении налогоплательщика, являющегося одной из сторон контролируемой сделки, совершаемой взаимозависимыми лицами.

Основные параметры мероприятия приведены в таблице 1.

Таблица 1.

                                Контроль сделок между взаимозависимыми лицами. Основные параметры мероприятия

№ п/п	Параметр мероприятия	Значение параметра мероприятия
1	Норма, которой регулируется	Глава 14.5 НК РФ
2	В отношении кого проводится	Налогоплательщиков в связи с совершением ими контролируемых сделок с взаимозависимыми лицами
3	Документ, которым инициируется	Решение руководителя (заместителя руководителя) ФНС о проведении проверки
4	Кем проводится	Должностными лицами ФНС
5	Место проведения	По месту нахождения ФНС
6	Срок проведения	Не более 6 месяцев, может быть продлен до 12 месяцев
7	Документы, которые исследуются в ходе проведения мероприятия	Документы о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой. Сведения об использованных методах определения цен (в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ)

Схема порядка проведения выездной проверки представлена на рисунке 1.

Действия налогового органа в ходе контроля сделок

В ходе контроля сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган вправе осуществлять следующие действия (мероприятия налогового контроля):

• истребовать документы у налогоплательщика (п.п. 1, 2, 5 ст. 93 НК РФ);
• истребовать документы и сведения у контрагентов и иных лиц (ст. 93.1 НК РФ);
• назначать экспертизы (ст. 95 НК РФ);
• привлекать к участию переводчика (ст. 97 НК РФ);
• привлекать специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 96 НК РФ);
• осуществлять выемку документов и предметов (ст. 94 НК РФ).

Что следует знать

Взаимозависимые лица

Взаимозависимыми признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Основания, по которым в силу положений статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми, приведены в таблице 2. 

При этом необходимо иметь в виду, что приведенный в таблице 2 перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, не является закрытым. Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Таблица 2.

Основания признания лиц взаимозависимыми

№ п/п	Лица, признаваемые взаимозависимыми	Основания признания лиц взаимозависимыми
1	Физические лица	Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению
		Физическое лицо и его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в т. ч.е усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный
2	Физическое лицо и организация	Физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации, и доля такого участия составляет более 25 %
3	Организации	Одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации, и доля такого участия составляет более 25 %
		Одно и то же лицо* прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %
		Исполнительные органы которых либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами**)
		В которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами
		Полномочия единоличного исполнительного органа организаций осуществляет одно и то же лицо
4	Организация и лицо	Лицо (в т. ч. физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами) имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа организации или по назначению (избранию) не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации
		Лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации
5	Организации и (или) физические лица	Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов

* Лица (лицо) - организации и (или) физические лица (п. 2 ст. 11 НК РФ).
** Имеются в виду супруг (супруга) физического лица, родители (в т. ч. усыновители), дети (в т. ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Контролируемые сделки

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей статьи 105.14 НК РФ), а также ряд приравненных к ним сделкам. Условия (особенности), при наличии которых сделки признаются контролируемым, представлены в таблице 3.

Таблица 3.

Условия отнесения сделок к контролируемым 

№ п/п	Вид сделки	Условия, при наличии которых сделка признается контролируемой	Сумма дохода по сделке, при превышении которой сделка признается контролируемой
1	Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ	Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей	1 млрд руб.
2		Одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое	60 млн руб.
3		Хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: - систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); - систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы	100 млн руб.
4		Хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 % в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 % по указанным обстоятельствам	60 млн руб.
5		Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны или участником такой свободной экономической зоны	60 млн руб.
6		Сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям: - одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ*, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ; - любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, либо является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ.	60 млн руб.
7		Хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 % и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 284.3 НК РФ	60 млн руб.
8	Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) третьих лиц, не являющихся взаимозависимыми.	Третьи лица: - не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом; - не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом	0 руб.
9	Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли	Если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп: - нефть и товары, выработанные из нефти; - черные металлы; - цветные металлы; - минеральные удобрения; - драгоценные металлы и драгоценные камни**	60 млн руб.
10	Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в указанный выше перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то данная сделка будет являться контролируемой	Перечень государств и территорий утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н и приведен в Приложении к данному приказу.	60 млн руб.
11	Сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ***		0 руб.

* Статья 275.2 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья».
** Перечень кодов указанных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности установлен приказом Минпромторга России от 30.10.2012 № 1598.
*** Фактически все сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом, будут являться контролируемыми, независимо от иных условий сделки и суммы сделки.

По заявлению ФНС сделка может быть признана контролируемой судом при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.

Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, приведенным в таблице 3, не признаются контролируемыми следующие сделки:

1. Сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах).

2. Сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

• указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;
• указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
• указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
• указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
• отсутствуют условия, приведенные в пунктах 2 - 7 таблицы 3, при наличии которых сделки признаются взаимозависимыми.

3. Сделки между налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения.

4. Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).

5. В области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19.07.1998 № 114-ФЗ.

Решение о проведении проверки

Решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами принимается на основании:

• Уведомления о контролируемых сделках, или
• Извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг (ст. 105.16 НК РФ);

а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС повторной выездной налоговой проверки.

Решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. 

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога, исчисленная налогоплательщиком в связи с самостоятельным проведением корректировки налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков), отражена в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная, решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня представления такой уточненной налоговой декларации. При этом проверка проводится только в отношении контролируемой сделки, по которой налогоплательщиком произведена самостоятельная корректировка (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Решение о проведении проверки (форма по КНД 1165035, Приложение №1 к приказу от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907@, далее – Приказ № ММВ-7-13/907@) подписывается руководителем (заместителем руководителя) ФНС.

Решение должно содержать следующие сведения:

• полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
• полное и сокращенное наименование контрагента;
• наименование проверяемой сделки, описание однородных сделок;
• вид проверяемого налога (налогов);
• периоды, за которые проводится проверка;
• должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки, с указанием руководителя проверяющей группы.

ФНС должна уведомить налогоплательщика о принятом решении о проведении проверки в течение трех рабочих дней со дня его принятия.

Предмет проверки

Предметом проверки является проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами с точки зрения соответствия цен, примененных данными лицами в контролируемых сделках, рыночным ценам.

В ходе проведения проверки проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

• налога на прибыль организаций;
• налога на доходы физических лиц, уплачиваемого с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности и иной частной практикой (ст. 227 НК РФ);
• налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения НДПИ, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
• налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).

Период проверки

В рамках проверки ФНС вправе проверить контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Срок проведения проверки

Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки. Справка составляется в последний день проверки (п. 8 ст. 105.17 НК РФ).

По общему правилу срок проверки не должен превышать шести месяцев. В исключительных случаях, по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС, срок может быть продлен. Основания, по которым срок проверки может быть продлен, и сроки продления приведены в таблице 4.

Таблица 4.

Основания и сроки продления проверки контролируемых сделок

№ п/п	Основания продления срока проверки	Срок, на который проверка может быть продлена, месяцы
1	Проведение проверки в отношении организации, отнесенной в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков	максимально на 6
2	Возникновение на месте проведения проверки обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т. п.)	максимально на 6
2	Непредставление налогоплательщиком в установленный срок* документов, необходимых для проведения проверки	максимально на 6
4	Получение информации от иностранных государственных органов	от 6 до 9
5	Проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке	максимально на 6