Содержание

• Коллизии актов законодательства РФ и пути их разрешения

Можно утверждать, что норма, содержащаяся в пункте 7 статьи 3 НК РФ, стала своего рода символом борьбы налогоплательщиков за свои права. Редкие письменные возражения, заявления и жалобы, направляемые налогоплательщиками в налоговые органы и суды, обходятся без ссылок на "неустранимые сомнения, противоречия и неясности" актов законодательства о налогах и сборах, подлежащие толкованию в пользу налогоплательщиков. Довольно часто такие ссылки можно встретить и в судебных актах. К сожалению, разработанный законодателем весьма прогрессивный антиколлизионный механизм, нередко применяется достаточно легковесно, что позволяет утверждать о его вульгаризации. При всей обоснованности претензий, систематически предъявляемых правоприменителями к законодателю в связи с низким качеством актов законодательства о налогах и сборах, представлять эти акты как набор сплошных противоречий и неясностей, безусловно, крайне несправедливо. Что касается термина "сомнения", то употребление его в контексте пункта 7 статьи 3 НК РФ представляет собой абсолютную правовую и грамматическую нелепость. В правоприменительной практике могут встречаться такие дефекты актов законодательства как противоречия и неясности. Однако едва ли можно всерьез говорить о сомнениях актов (!) законодательства.

При ссылках на противоречия и неясности нередко упускается из виду такое существенное обстоятельство, как необходимость доказывания их неустранимости. Рискнем предположить, что бремя такого доказывания должно возлагаться на заинтересованную сторону. Налогоплательщики и арбитражные суды зачастую не утруждают себя попытками устранить то или иное противоречие или неясность путем систематического, грамматического, логического или исторического толкования нормы права, а попросту ставят знак равенства между противоречием (неясностью) и его (ее) неустранимостью. Подобное упрощение, к сожалению, привело к тому, что в правоприменительной практике, включая судебную, еще не выработаны единые правовые механизмы разрешения противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Особенно остро эта проблема ощущается в тех случаях, когда конкурирующие нормы относятся к НК РФ - документу, казалось бы, призванному сделать отечественное налоговое законодательство более четким и доступным для правоприменителей.

Ниже мы попытаемся рассмотреть возможные механизмы разрешения противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах без апеллирования к "последней инстанции" - пункту 7 статьи 3 НК РФ. Для этого, прежде всего, разделим дефекты правовых актов на противоречия и неясности.

Противоречия и механизмы их разрешения

Говоря упрощенно, под противоречием законодательства следует понимать сосуществование, как минимум, двух действующих норм права, устанавливающих различные по смыслу предписания (правила поведения) для участников налоговых правоотношений. Задача правоприменителя состоит в выборе из конкурирующих норм права той, которая подлежит применению в конкретной ситуации.

При разрешении противоречий могут применяться различные механизмы. Рассмотрим основные из них.

Приоритет нормы правового акта более высокой юридической силы

Наиболее часто этот механизм применяется при выявлении противоречий законодательных актов субъектов РФ положениям НК РФ. Региональные законодатели бывают не слишком щепетильны, скажем, в соблюдении требований статьи 5 НК РФ, определяющей принципы действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, а также в установлении сроков уплаты региональных налогов после истечения соответствующего налогового периода.

Так, в постановлении от 11.05.2005 № 32пв04 Президиум Верховного Суда РФ (далее - ВС РФ) указал на недопустимость установления сроков уплаты транспортного налога в пределах текущего календарного года:

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти также нередко не проходят последующий судебный контроль.

В частности, ВС РФ в определении от 15.05.2003 № КАС03-167 указал на недопустимость делегирования Правительством РФ своих полномочий другим органам*:

Примечание:
* Несмотря на то, что в данном примере речь идет о платеже, не входящем в систему налогов и сборов, он представляется нам достаточно наглядным (прим. авт.).

Отдавая должное ВС РФ, нельзя, тем не менее, не отметить, что целый ряд противоречий пока остается вне поля его зрения. На наш взгляд, в связи с этим заслуживает упоминания одно из наиболее известных налогоплательщикам постановлений Правительства РФ - от 02.12.2000 № 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Противоречие целого ряда положений данного документа нормам статьи 169 НК РФ представляется очевидным. Причина этого заключается в том, что Правительство РФ почему-то решило утвердить не только формы документов, упомянутых в заглавии постановления, но также форму счетов-фактур и порядок их оформления, хотя ни одна норма законодательства о налогах и сборах не наделяет Правительство РФ подобными полномочиями.

Приоритет нормы специального регулирования над общей нормой

Наиболее типичным примером соотношения общих и специальных норм применительно к законодательству о налогах и сборах является соотношение положений части первой и части второй НК РФ. Например, термин "реализация товаров (работ, услуг)", содержащийся в пункте 1 статьи 39 НК РФ, раскрывается и уточняется в положениях части второй НК РФ, касающихся определения объекта НДС.

Вместе с тем, применительно к законодательству о налогах и сборах, выбор применимой нормы не всегда столь очевиден. Как известно, законодательство о налогах и сборах опирается на институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ соответствующие дефиниции применяются в своем оригинальном значении при условии, что законодательство о налогах и сборах не устанавливает иное. Как правило, понятийный аппарат гражданского и семейного права вполне удачно встраивается в положения НК РФ. Однако в некоторых случаях бывает довольно трудно уяснить, действительно ли законодатель пытался создать специальную норму.

Наиболее наглядно это проявилось в толковании понятия "розничная торговля" для целей исчисления единого налога на вмененный доход. Действовавшая до 1 января 2006 года норма статьи 346.27 НК РФ определяла розничную торговлю несколько иначе, чем статья 492 ГК РФ. Это позволяло многим придерживаться той точки зрения, что для целей налогообложения (точнее даже для целей единого налога на вмененный доход) положения статьи 492 ГК РФ неприменимы.

Конец дискуссиям положило постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2005 № 2347/05, из которого фактически следовало, что понятие "розничная торговля" для целей налогообложения неотделимо от правовой конструкции, содержащейся в статье 492 ГК РФ:

На первый взгляд, данный пример не слишком вписывается в тезис о приоритете специальной нормы. Однако мы сознательно остановились именно на нем, дабы проиллюстрировать, насколько сложной является собственно идентификация нормы, как общей или специальной.

Приоритет норм кодекса над нормами "обычного" закона

Этот метод разрешения противоречий является одним из наиболее дискуссионных, поскольку касается ситуаций, когда конкурирующие нормы относятся к законодательным актам равной юридической силы. Наиболее типичны такие противоречия для положений НК РФ и других федеральных законов, касающихся вопросов налогообложения*. Сложившаяся правоприменительная практика пока не дает оснований для однозначного утверждения о приоритете НК РФ над другими актами законодательства о налогах и сборах. Более того, КС РФ в определении от 05.11.1999 № 182-О однозначно высказался о равенстве федеральных законов друг перед другом:

Примечание:
* Актуальность этого вопроса постепенно снижается, ибо большинство федеральных законов по вопросам налогообложения принимается в форме поправок в НК РФ. Вместе с тем, обойти его стороной было бы несправедливо (прим. авт.)

Иными словами, с точки зрения КС РФ, отдание предпочтения норме НК РФ перед конкурирующей нормой некодифицированного федерального закона, хотя и не является предопределенным, но не исключено. В связи с этим заслуживают особого внимания те случаи, когда правоприменители (прежде всего, суды) все же высказываются за такое предпочтение.

Прежде всего, подобные случаи связаны с применением положений статьи 5 НК РФ, устанавливающей принципы действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. Указанные принципы, несомненно, являются одними из самых прогрессивных в части первой НК РФ. В значительной мере они базируются на положениях статьей 54 и 57 Конституции РФ (п. 2 и 3 ст. 5 НК РФ). Нормы же, устанавливающие возможность вступления в силу законодательных актов не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п. 1 ст. 5 НК РФ), и предусматривающие возможность придания обратной силы законодательным актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов (п. 4 ст. 5 НК РФ), отражают собой специфику законодательства о налогах и сборах. К сожалению, как это нередко случалось в истории нашей страны, положительный эффект от прогрессивного характера указанных норм в значительной мере нивелировался тем, что законодатель отнюдь не спешил неукоснительно следовать собственным предписаниям. Примеров тому - более чем достаточно. В ситуациях, когда нарушались нормы статьи 5 НК РФ, воспроизводящие положения Конституции РФ, устранимый характер противоречия вполне очевиден. Гораздо сложнее приходилось правоприменителям в тех случаях, когда в принятых после 1 января 1999 года законах игнорировались требования пункта 1 статьи 5 НК РФ.

В связи с этим "подчинение" пункту 1 статьи 5 НК РФ норм других федеральных законов представляется чрезвычайно важным. Наиболее наглядно эта позиция изложена в определении КС РФ от 08.04.2003 № 159-О:

Обобщая и развивая позицию КС РФ, можно сказать, что им признается универсальность основополагающих институтов, содержащихся в части первой НК РФ и основанных на положениях Конституции РФ. Данное обстоятельство имеет чрезвычайно важное значение не только для разрешения противоречий, но и для устранения неясностей, о чем речь пойдет ниже.

Приоритет более поздней по времени принятия нормы

Данный принцип разрешения противоречий между нормативными правовыми актами равной юридической силы является не только одним из общепризнанных, но и достаточно удобным для правоприменителей. Как указывает М.В. Андреева, правило "lex posterior derogat lex priore" вошло в юридическую науку из древнеримского права, и широко применяется для преодоления коллизий, как в законодательстве о налогах и сборах, так и в других отраслях права*.

Примечание:
* См. М.В. Андреева "Правовые позиции КС РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, "Налоговед", 2004, № 7.

В качестве типичного примера использования данного механизма можно привести разрешение противоречия между статьей 40 Закона РФ "Об образовании", устанавливавшей налоговые льготы, и положениями главы 25 НК РФ, в которой такие льготы не предусмотрены. До 1 января 2002 года правомерность применения налоговых льгот, предусмотренных "неналоговыми" законами, хоть и не сразу, но была подтверждена. Однако, как следовало из федерального закона, которым была введена в действие глава 25 НК РФ, провозглашался приоритет положений НК РФ перед ранее принятыми федеральными законами. Именно из этого приоритета исходил и ФАС СЗО в постановлении от 04.08.2003 по делу № А56-1781/03:

Вместе с тем, необходимость разрешать коллизии при помощи данного принципа далеко не всегда приводит к столь же объективным результатам. Нередки случаи, когда нормы части второй НК РФ настолько явно и немотивированно противоречат положениям части первой НК РФ, что создается ощущение, будто разработчики соответствующего законопроекта не знакомы с самыми общими положениями законодательства о налогах и сборах или, проще говоря, писавший вторую часть НК РФ, не читал первую часть.

В частности, трудно удержаться от подобного вывода, анализируя некоторые нормы главы 25 НК РФ, в которых употребляется термин "доход". Впервые на законодательном уровне термин "доход" был раскрыт в статье 41 НК РФ, которая определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с соответствующими главами части второй НК РФ.

Тем самым законодатель установил некие базовые критерии понятия "доход", ключевым из которых является наличие экономической выгоды. Детализацию данного понятия применительно к конкретным налогам призваны обеспечить соответствующие главы НК РФ. К сожалению, на практике речь пошла не о детализации термина "доход", а о включении в часть вторую НК РФ положений, принципиально меняющих подход к этому термину.

Так, в статье 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. При этом в перечне присутствует ряд поступлений, которые вообще не следует рассматривать в качестве дохода. Например, это относится к имуществу и (или) имущественным правам, работам и (или) услугам, полученным от других лиц в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (подп. 1 п. 1 НК РФ). Исходя из содержания статей 249 и 250 НК РФ, предварительная оплата не может быть отнесена ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам. То же самое можно сказать о поступлениях, полученных в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (подп. 2), о средствах, полученных по договорам кредита или займа (подп. 10), и о ряде других поступлений.

В статье 317 НК РФ обращает на себя внимание включение законодателем в состав внереализационных доходов сумм "возмещения убытков или ущерба". Само противопоставление друг другу вышеназванных терминов является совершенно неправомерным. В соответствии со статьей 15 ГК РФ понятие убытков включает в себя реальный ущерб (произведенные или предстоящие расходы) наряду с упущенной выгодой (неполученные доходы). При этом убытки в виде реального ущерба направлены на восстановление нарушенного права и, следовательно, никак не могут привести к получению экономической выгоды, которая является определяющим для понятия "доход". Кроме того, сумма убытков в принципе не может определяться условиями договора, так как убытки могут возникнуть лишь в процессе его исполнения.

Возможно ли при разрешении таких противоречий руководствоваться правилом "lex posterior derogat lex priore"? Рискнем утверждать, что в подобных ситуациях следование этому правилу противоречило бы самому духу Закона и, по большому счету, вело к произвольному и экономически необоснованному изъятию у собственника его имущества.

Неясности и способы их устранения

Как уже отмечалось выше, в правоприменительной практике нередко встречается довольно упрощенный подход к положениям НК РФ, регулирующим порядок разрешения неустранимых противоречий и неясностей законодательства о налогах и сборах. Подобное упрощение выражается, в частности, в отождествлении таких дефектов законодательства, как противоречия и неясности. Позволим себе высказать предположение, что неясность, в отличие от противоречия, предполагает не конкуренцию нескольких норм права, а отсутствие в законодательном акте нормы, позволяющей непосредственно установить волю законодателя, не прибегая к какому-либо из известных методов ее толкования. Констатация правоприменителем наличия в законодательном акте неясности всегда основана на субъективной оценке нормы права.

В этом смысле неясность законодательной нормы можно считать более серьезным дефектом по сравнению с противоречием. Не менее сложным представляется и установление неустранимого характера неясности. Не случайно до настоящего времени в судебной практике не определен перечень, если можно так выразиться, общепризнанных неустранимых неясностей законодательства о налогах и сборах.

Тем не менее, попытаемся рассмотреть возможные способы устранения неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Если взять за основу антиколлизионный механизм, содержащийся в части 6 статьи 13 АПК РФ, то, по сути, речь может идти лишь об одном способе - аналогии права, согласно которому неясность устраняется исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов. Основные начала законодательства о налогах и сборах определены в статье 3 НК РФ. Наиболее важными из них, в контексте рассматриваемого вопроса, являются принцип всеобщности и равенства налогообложения, а также недопущение дискриминационного характера налогов и сборов. Учитывая, отсутствие строгой классификации способов устранения неясностей, рассмотрим данный вопрос, основываясь на единой основе.

Принцип равенства налогообложения

Устранение неясностей, исходя из принципа равенства налогообложения и недопущения дискриминационного характера налогов и сборов, является, пожалуй, наиболее апробированным способом. Во всяком случае, правоприменительная практика содержит немало подобных примеров. С одной стороны, это свидетельствует о перспективности данного способа устранения неясностей. С другой же - лишний раз показывает, что налоговые органы предпочитают трактовать неясности в свою пользу.

Проиллюстрируем это примерами. Уже давно известно, что счета-фактуры являются, своего рода "священными коровами", без которых налогоплательщик не может и помышлять о налоговом вычете уплаченных поставщикам сумм НДС. Впрочем, вполне однозначная, на первый взгляд, формулировка в пункте 1 статьи 172 НК РФ, как оказалось, не столь очевидна, когда речь идет о ситуации, в которой счет-фактуру получить физически невозможно. Именно такую ситуацию рассмотрел КС РФ в определении от 02.10.2003 № 384-О. Указывая на право налогового агента включить суммы налога, уплаченные при аренде государственного имущества в отсутствие счетов-фактур, КС РФ мотивировал это тем, что иная трактовка вела бы к дискриминации арендаторов:

Сходная позиция изложена КС РФ в постановлении от 14.07.2003 № 12-П, посвященному применению налоговой ставки 0 процентов. В нем суд также указал на недопустимость формального подхода к документам, подтверждающим соответствующее право налогоплательщика:

Аналогичным образом КС РФ трактовал в определении от 14.12.2004 № 447-О норму подпункта 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ, предусматривающей право налогоплательщика на социальный налоговый вычет при осуществлении им расходов на оплату услуг медицинских учреждений:

Примечательно, что КС РФ в определении от 14.12.2004 № 447-О отказался от оценки термина "учреждение" в контексте пункта 1 статьи 11 НК РФ. В этом случае явно напрашивался вывод о неконституционности подпункта 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ. Однако суд фактически вывел законодателя из-под удара, оценив содержание данной нормы как неясность и устранив ее.

Казалось бы, четкая и последовательная позиция КС РФ должна была помочь налоговым органам в уяснении недопустимости дискриминационного толкования законодательных неясностей. Однако, как показывает практика, налоговые органы и Минфин России идут совершенно обратным курсом. Об этом свидетельствует, в частности, их последовательная позиция о невозможности учета в составе расходов затрат на оплату услуг подразделений вневедомственной охраны в 2003-2004 годах*.

Примечание:
* См. Мухин М.С., Назаров А.Р. "О расходах на оплату услуг вневедомственной охраны". Уже после написания статьи стало известно, что постановлением от 30.01.2006 по делу № А56-28974/2005 ФАС СЗО подтвердил право налогоплательщика учитывать расходы на оплату услуг вневедомственной охраны без ограничений во времени (прим. авт.)

Из последних "изобретений" Минфина России в этом смысле выделяется письмо от 03.03.2006 № 03-04-15/52. В нем финансовое ведомство, по сути, запрещает арендаторам, возмещающим арендодателям расходы на электроэнергию (а, следовательно, и коммунальные услуги, а также услуги связи), включать в состав налоговых вычетов соответствующие суммы НДС. Логика Минфина России такова: коль скоро арендодатель не является ресурсоснабжающей организацией и не оказывает соответствующих услуг, у него нет оснований для выставления арендатору счета-фактуры. В отсутствие же последних налоговый вычет невозможен. Думается, что многим налогоплательщикам в ближайшем будущем предстоит ощутить на себе последствия упомянутого письма, авторов которого, видимо, нисколько не смущает, что одни налогоплательщики (заключившие договоры непосредственно с ресурсоснабжающими организациями), в нарушение принципа равенства налогообложения, будут поставлены в экономически лучшие условия по сравнению с другими налогоплательщиками. Остается лишь надеяться, что налогоплательщики смогут доказать несостоятельность доводов Минфина России, не обращаясь в КС РФ.

Если неясности нет, ее надо придумать

К сожалению, за шутливой формой подзаголовка стоит достаточно распространенная проблема, когда, казалось бы, однозначно читаемая норма при толковании налоговыми органами доводится до полного искажения. В качестве примера можно вспомнить, как МНС России внушало налогоплательщикам, что под выражением "печать организации" следует понимать исключительно печать, содержащую в себе ИНН. Из ныне существующих проблем подобного толка - весьма своеобразное раскрытие слова "подписывается" (в контексте подписи на счете-фактуре), когда подпись без расшифровки не признавалась, а также целый ряд других подобных откровений от Минфина России*.

Примечание:
* См. Мухин М.С. "Заполнение счетов-фактур: новые проблемы".

Наиболее типичный же случай "сотворения" неясности из ничего - популярная ныне тема о недобросовестности в налоговых отношениях. Данное понятие отсутствует в законодательстве о налогах и сборах*. Его активное использование началось после применения в своих решениях КС РФ. Увы, в течение уже довольно длительного времени ни Минфин, ни ФНС России так и не удосужились довести до налоговых органов хотя бы на методологическом уровне критерии недобросовестности налогоплательщика. Результатом стало повальное отождествление налоговыми органами недобросовестности налогоплательщика с недобросовестностью его контрагентов, когда из любого нарушения со стороны последних немедленно делается вывод о его собственной недобросовестности. При этом налоговые органы прямо игнорируют не только позицию КС РФ (определение от 16.10.2003 № 329-О), но и здравый смысл.

Примечание:
* При урегулировании этой проблемы на законодательном уровне необходимо описать понятие недобросовестности применительно ко всем участникам налоговых отношений, включая и налоговые органы (прим. авт.)

Даже простое перечисление примеров подобного передергивания заняло бы немало времени. Поэтому мы не станем заниматься их подробным анализом. Заметим лишь, что в таких случаях претензии к законодателям едва ли уместны. Проблема зачастую кроется в действиях не правотворцев, а правоприменителей.

Заключение

Приведенный выше обзор, безусловно, носит достаточно субъективный характер в силу субъективности самих понятий "неустранимое противоречие" и "неустранимая неясность". Мы стремились не просто продемонстрировать набор таких противоречий и неясностей, а обозначить некие контуры механизма их возможного разрешения. Объективная сложность законотворческого процесса не позволяет рассчитывать на скорое внесение в НК РФ поправок, исключающих из НК РФ наиболее серьезные противоречия и неясности. Поэтому представляется очевидным, что в ближайшем обозримом будущем налогоплательщикам и работникам налоговых органов остается рассчитывать только на судебно-арбитражную практику.