Миф об активе баланса

Продолжая разговор о мифе

В предыдущих статьях* мы с вами, опираясь на положения работ замечательного русского философа А. Лосева (1893-1988), говорили о мифологии бухгалтерского учета. Мифология учета здесь - это способ его восприятия с позиций теории, практики и анализа учетных данных их пользователями. 

Примечание:
* Со всеми статьями профессора М.Л. Пятова можно ознакомиться на сайте в рубрике «Занимательная бухгалтерия».

В разговоре о бухгалтерском мифе, основываясь на работах профессора В.В. Ковалева, мы обсудили процесс возрождения в современной отечественной хозяйственной практике одной из самых важных учетных мистерий - бухгалтерского баланса. Мистика балансовых уравнений дает нам понимание, чувствование фирмы посредством баланса. Активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и прибыль представляют собой компоненты этого балансового инсайта, раскрывающего перед нами баланс фирмы и фирму как ее баланс.

Вместе с тем у каждого из элементов балансовых уравнений есть и свой собственный миф, содержание каждого из которых и формирует современную учетную методологию. Давайте рассмотрим их. И начнем мы с мифа об активе бухгалтерского баланса или мифа об активах.

Что такое актив?

Наверное, самый распространенный ответ на вопрос «Что такое актив?», который можно получить, задав его лицам, не учившимся «на бухгалтера»: «Актив - это то, что есть у компании». Но «есть» для каждого свое, и здесь это «есть» часто зависит от той точки зрения, с которой конкретный пользователь отчетности смотрит на ее данные, то есть от той группы заинтересованных пользователей учетной информации, к которой он принадлежит.

Если наш «ответчик» принадлежит к кредиторам фирмы, «есть» чаще всего будет означать для него наличие имущества, которое можно рассматривать в качестве покрытия долгов. Однако между понятиями «актив» и «покрытие обязательств фирмы» нельзя поставить знак равенства. Со времени распространения в мировой учетной практике идей теории динамического баланса О. Шмаленбаха актив включает в себя целый ряд позиций, который никак нельзя назвать имуществом, обеспечивающим долги. К ним, например, можно отнести нематериальные активы, расходы будущих периодов, незавершенное производство.

Вместе с тем и статьи, отражающие принадлежащее фирме имущество, действительно могущее быть направленным на погашение обязательств, представляются в отчетности в соответствии с принципом непрерывности деятельности фирмы. Это означает, что ни правила их признания в балансе, ни методы оценки не рассчитаны на определение способности компании своевременно расплачиваться по своим обязательствам.

Неликвидная ликвидность

Так, например, метод расчета коэффициента текущей ликвидности определяется именно логикой восприятия актива баланса как того, что «есть» у фирмы для погашения ее долгов. Числитель этой дроби показывает нам считающуюся наиболее ликвидной часть активов - оборотные активы, а знаменатель - текущие обязательства, ту их часть, которую фирма должна уплатить кредиторам в течение года от даты составления баланса. Вместе с тем если посмотреть на оборотные активы фирмы с позиции принципа непрерывности, то получается следующее: в запасах, которые, как правило, оцениваются в сумме фактических затрат на них, мы можем встретить такие позиции, как расходы будущих периодов и/или незавершенное производство в области выполнения работ и/или оказания услуг. За этими позициями скрываются суммы затрат, понесенных организацией при их формировании, но никак не имущество, могущее обеспечивать ее долги.

Далее. Дебиторская задолженность с позиции непрерывности деятельности показывает, что компания реализует свои товары (работы, услуги) в кредит. При сохранении такой договорной политики кредит будет постоянно возобновляться. Именно сумму постоянно возобновляемого кредита в среднем и будет показывать величина входящей в оборотные активы дебиторской задолженности. Так, эта позиция, которую иногда определяют как «завтрашние деньги», превращается в статью «деньги никогда». Постоянное возобновление кредита предполагает, что средние суммы таких долгов находятся в постоянном пользовании контрагентов компании-кредитора и никак не могут служить покрытием ее обязательств.

Наконец, деньги. Это, казалось бы, неоспоримое воплощение покрытия долгов. Однако и здесь бухгалтерская идея непрерывности вносит свои коррективы. Деньги в условиях продолжения деятельности компании имеют определенные сроки оборачиваемости, как и «покрываемые» ими долги. Эти сроки могут отличаться и, как правило, отличаются между собой. Получается, что когда наступит срок погашения конкретного обязательства, отраженного в пассиве баланса, деньги, отражавшиеся в составе оборотных активов, могут уже, допустим, находиться в составе основных средств.

Условности рентабельности

У заинтересованных пользователей, внимание которых притягивают показатели рентабельности, своя точка зрения на «есть». С их точки зрения, актив показывает те ресурсы компании, управление которыми позволяет ей зарабатывать прибыль. В этом случае взгляд на активы как на покрытие долгов не подходит. Долги выплачивать можно только из собственного имущества (принадлежащего на праве собственности, в силу авторских или лицензионных прав или представляющего собой обязательство, носящее характер долга). А вот зарабатывать прибыль можно и с помощью имущества, на праве собственности фирме не принадлежащего. Мы арендуем помещение и/или оборудование - его использование в хозяйственной деятельности может приносить нам прибыль. Мы изготавливаем продукцию из материалов заказчика - это не наше имущество, но использование его в производстве продукции обеспечивает получение нами доходов. Мы продаем товары по договорам комиссии, поручения или агентскому договору, выступая в роли комиссионера, доверенного или агента - реализуемые товары не являются нашей собственностью, но именно это имущество обеспечивает нашу деятельность. Наконец, мы можем выступать хранителем имущества, его перевозчиком - временное владение им будет обязательным условием нашей деятельности.

Оценка рентабельности предполагает сопоставление величины прибыли, исчисленной в бухгалтерском учете, с отражаемой в отчетности стоимостью активов компании. Здесь активы рассматриваются в роли средств, приносящих компании прибыль. Но если в знаменатель этой дроби включать только собственное имущество компании, а при этом использовать значимые объемы имущества не собственного, показатель рентабельности выйдет существенно завышенным.

Международные стандарты финансовой отчетности создают видимость того, что снимают обсуждаемое противоречие. Замени критерий признания актива с собственности на контроль - как бы говорят нам они, и дело в шляпе. Это, конечно, так, но не совсем так. Прибыль фирме приносит управление ее капиталом, который состоит отнюдь не только из объектов, контролируемых ею. Так, пожалуй, самым ярким примером элементов капитала компаний, не входящих в состав активов ни по МСФО, ни по РСБУ, ни по каким-либо иным регулятивам, можно назвать человеческий капитал.

От чего зависит независимость

Есть заинтересованные пользователи отчетности, которых в первую очередь интересует так называемая финансовая независимость компаний. Они полагают, что главное - знать не то, что у фирмы «есть», но то, откуда оно берется. Взяться оно может либо из собственных, либо из привлеченных (кредиторская задолженность) источников средств. Однако балансовое уравнение создает положение, при котором в зависимости от того, что ты признаешь активом и как ты его оценишь, будет формироваться и пассив баланса.

Включили в актив арендованное имущество - возрос объем отражаемых в пассиве обязательств - фирма стала выглядеть более зависимой от привлеченных источников финансирования. Переоценили в сторону увеличения стоимость основных средств - возрос объем раздела пассива «Капитал и резервы» - мы снова имеем независимый от кредиторов вид. Получается, что и здесь ответ на вопрос «что у нас есть» имеет не последнее значение.

Актив он и есть актив

Доверие к данным отчетности формирует мифологизированное восприятие актива как некоей данности, некой величины «актив», значение которой можно подставлять в различные аналитические коэффициенты и получать тем самым ответы на все интересующие нас вопросы: и о том, насколько фирма ликвидна, и о том, насколько она рентабельна, и о том, насколько финансово независима.

Не случайно, обсуждая истоки идей балансоведения, Я.В. Соколов (1938-2010) вспоминал мысль А. Шопенгауэра (1788-1860) о том, что «мы склонны считать реальным то, что ценно для нас» ([1], стр. 165).

Бухгалтерский миф как он есть со стороны лиц, создающих учетные данные, бухгалтеров-практиков, определяет восприятие актива как следствия предписаний действующих регулятивов, вне любых внешних по отношению к этим учетным стандартом суждений. Юридический, экономический смысл - в рамках этого мифа все это от лукавого. Есть инструкция, и ее надо выполнять. Веди учет согласно действующим предписаниям - и у тебя получится актив такой, каким он и должен быть.

А судят кто?

Эта установка работает, лишая сомнений, ровно до тех пор, пока не приходится применять это коварное «профессиональное суждение». А вот тут твердость установок начинает шататься, и все вновь становится неоднозначным. Выбор способа начисления амортизации способен сделать оценку остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов больше или меньше альтернативных. Это меняет величину оценки активов в целом, а, значит, и показателя рентабельности. При этом амортизационные отчисления увеличивают затраты и уменьшают прибыль. А в части запасов и того веселей - они увеличивают оценку незавершенного производства, полуфабрикатов и остатков нереализованной продукции. И выходит, чем больше мы начислим амортизации - тем выше оценка запасов, а, значит, выше ликвидность, но ниже рентабельность. И наоборот.

Дальше - больше. Выбрал метод ФИФО, и, если цены растут, активы и прибыль тоже увеличиваются в оценке. Если цены снижаются - обратный эффект. Выбрал средние цены - все усреднилось. Удобно считать, но непонятно, как трактовать.

Включил условно-постоянные затраты в себестоимость - фирма стала прибыльнее, исключил - сплошные убытки.

Как тут быть? Все эти обстоятельства не должны смущать того, кто смотрит на процедуру учета как на претворение мифа в действительность. Какой бы способ учета не был выбран, если он выбран в соответствии с инструкцией - он правильный. А, значит, и актив получается таким, каким должен быть. Если учетную политику изменить в строгом соответствии с предписаниями закона о бухгалтерском учете и иных нормативно-правовых документов (стандартов), то его (актива) альтернативные значения точно так же будут абсолютно верными. Потому что, следуя предписаниям нормативных документов, мы всегда получаем актив таким, каким ему следует быть.

Таким образом, мифологизация актива обусловливает веру в него, как со стороны творящих его значения практиков, так и со стороны использующих их в своих аналитических изысканиях пользователей отчетности.

Борьба и смена мифов

А что же бухгалтеры-теоретики? Для них актив, а точнее определенная его трактовка, приобретает значение мифа с момента, с которого они начинают ее проповедовать. И здесь вопрос «Что у нас есть?» предполагает ответ в стиле «Какая теория у нас есть?», то есть «Что мы можем предложить публике и своим оппонентам, чтобы занять лидирующее положение в дискуссии на тему „Что такое актив бухгалтерского баланса?"».

Вспомним замечательную мысль А. Лосева: «Развитие науки - это борьба одной мифологии с другой мифологией» ([2], стр. 51).

В бухгалтерской науке мифология актива прочно связана с так называемыми балансовыми теориями. Прежде всего, статического и динамического баланса. Эти бухгалтерские мистификации в первую очередь ассоциируются с именем Ойгена Шмаленбаха (1873-1955).

Справедливости ради следует сказать, что никакой теории статического баланса никогда не существовало. «Статическая теория баланса названа так была Шмаленбахом, дабы противопоставить свое учение (динамический баланс) традиционным взглядам, наиболее ярким выразителем которых он считал Генриха Никлиша (1876-1946). Никлиш учил, что баланс имеет одну цель - изобразить состояние средств предприятия, ибо только в этом случае баланс защищает интересы кредиторов» ([1], стр. 304-305).

Шмаленбах был одержим идеей подчинить весь бухгалтерский учет раскрытию кругооборота капитала, согласно его выражению Д - Т - Д`.

Интересам каких групп пользователей отчетности этот подход соответствовал - сказать сложно. Его можно определить как направленный на исчисление прибыли отчетного периода. Под прибылью здесь понимается разность между вложенными в кругооборот капитала (Д) и полученными в результате его завершения (Д`) средствами.

Таким образом, главными потребителями результатов реализации динамической теории Шмаленбаха можно назвать акционеров компаний. Однако, скажем так, не сильная известность его идей за океаном не очень помешала акционерам американских корпораций получать данные о прибыли и дивиденды ([3], стр. 29-58). Но, конечно же, они были лишены возможности увидеть воплощение идей О. Шмаленбаха.

Последовательная реализация динамической теории в методах учета сформировала его неразрешенные до наших дней парадоксы: «прибыль есть - денег нет», «имущественная масса компании возросла, а прибыль не изменилась» и т. д., столь удачно сформулированные Я.В. Соколовым ([4], стр. 146-183).

В части же понимания того, что представляет собой актив бухгалтерского баланса, динамическая теория Шмаленбаха дает следующий ответ - это расходы, которые в будущем должны принести предприятию доходы.

Под такое определение не очень подпадают денежные средства и дебиторская задолженность. Оно предполагает только два возможных метода оценки активов: сумма фактических затрат (себестоимость, исторические цены) или остаточная стоимость. Следование данному определению лишает смысла традиционные подходы к оценке платежеспособности фирмы и рентабельности ее активов. В первом случае расходы никак нельзя рассматривать как покрытие обязательств - вряд ли можно представить себе погашение долгов путем продажи расходов будущих периодов. Да и оценка имущественных статей актива по историческим ценам мало информативна для определения обеспечения ими существующих в настоящий момент времени обязательств. Во втором соотносить с прибылью за прошедший период расходы, которые должны принести доходы в будущих периодах, - парадоксально. Но определение Шмаленбаха последовательно проводит в жизнь идею Д - Т - Д`. И вот это прекрасно иллюстрирует воплощение убеждений представителей  немецкой школы балансоведения рубежа XIX-XX вв.

Война и мир бухгалтерских теорий

Об идеях немецкой науки и их воплощении, вряд ли имея в виду немецких балансоведов, замечательно писал великий русский мыслитель Л.Н. Толстой (1828-1910).

«Пфуль, - писал Толстой, характеризуя генерала Карла Людвига Августа Пфуля (1757-1826), - был один из тех безнадежно, неизменно, до мученичества самоуверенных людей, которыми только бывают немцы, и именно потому, что только немцы бывают самоуверенными на основании отвлеченной идеи - науки, то есть мнимого знания совершенной истины.

Француз бывает самоуверен потому, что он почитает себя лично, как умом, так и телом, непреодолимо-обворожительным как для мужчин, так и для женщин. Англичанин самоуверен на том основании, что он есть гражданин благоустроеннейшего в мире государства, и потому, как англичанин, знает всегда, что ему делать нужно, и знает, что все, что он делает, как англичанин, несомненно хорошо. Итальянец самоуверен потому, что он взволнован и забывает легко себя и других. Русский самоуверен именно потому, что он ничего не знает и знать не хочет, потому, что он не верит, чтобы можно было вполне знать что-нибудь. Немец самоуверен хуже всех, и тверже всех, и противнее всех, потому, что он воображает, что знает истину, науку, которую он сам выдумал, но которая для него есть абсолютная истина» ([5], стр. 52).

Таким, по всей видимости, был и О. Шмаленбах, и уж точно таковой была его динамическая балансовая теория.

Мифы бухгалтерской науки

Но, «какая же, - продолжает Толстой, - может быть наука в таком деле, в котором, как во всяком практическом деле, ничто не может быть определено и все зависит от бесчисленных условий, значение которых определяется в одну минуту, про которую никто не знает, когда она наступит» ([5], стр. 57). Такова и хозяйственная жизнь общества, таков и отражающий ее ход на отдельно взятом предприятии бухгалтерский учет. В нем теоретические воззрения, сменяя друг друга и тем самым предлагая все новые варианты его мифа, иногда воплощаются в практике. А практика учета, постоянно испытывая влияние сложнейшего переплетения интересов участников хозяйственной жизни и факторов, определяющих их благополучие, день за днем, век за веком, непрерывно творит бухгалтерскую мифологию, в которой мы с вами живем, и изучать которую продолжим в следующей статье.

Литература:

1. Я.В. Соколов Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996. 
2. А. Лосев. Диалектика мифа - СПб.: Азбука, 2018. 
3. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета - М.: ЮНИТИ, 1999. 
4. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: МАГИСТР, 2010. 
5. Л.Н. Толстой. Собрание сочинений в двенадцати томах. Том шестой. М.: Художественная литература, 1974.