Микроинтеракционистская традиция социологии и современная практика учета

Микроинтеракционизм - новое слово в бухгалтерском учете

В целом ряде опубликованных в данной рубрике нашего журнала статей (начиная с № 9 «БУХ.1С» за 2012 год) мы с вами, уважаемые читатели, вели разговор об эволюции бухгалтерского баланса и формировании его теорий, дойдя, таким образом, до обсуждения того, как понимают баланс современные US GAAP. Этот большой разговор мы начали в ходе рассмотрения взглядов на социальную роль бухгалтерской практики в свете четырех так называемых «социологических традиций», выделяемых Р. Коллинзом. Мы обсудили, какую роль в обществе играет практика бухгалтерского учета с позиций социологических традиций «конфликта», «рационализма» (или «рынка») и «традиции Дюркгейма».

Последняя, четвертая из выделяемых профессором Коллинзом социологических традиций, носит название «микроинтеракционистской». Она «занимается главным образом человеческим субъектом, ... строит социальный мир на основе человеческого сознания и субъективности» ([1], стр. 251) и является, по словам американца Коллинза, «сугубо американской» ([1], стр. 251). Вместе с тем, ее общая направленность хорошо укладывается в мысль гениального француза Марселя Пруста, который писал: «глупцы воображают, будто крупный масштаб социальных явлений позволяет глубже проникнуть в человеческую душу; им бы следовало, напротив, уразуметь, что, лишь спустившись в глубины индивидуальности, можно с некоторой вероятностью понять эти явления» ([2], стр. 1023).

Изучай человека и ты поймешь мир, в котором мы живем - вот простая и доходчивая идея микроинтеракционистов. Важно то, что именно эта идея постепенно становится одним из основных убеждений экономистов в XXI веке.

Одним из ученых, получивших в 2013 году нобелевскую премию по экономике, стал автор известной работы «Иррациональный оптимизм» ([3]) Роберт Шиллер, выдвинувший идею иррациональности поведения «человека экономического», то есть идею личностных, психологических факторов как базы принятия экономических решений.

Мысль о психологическом компоненте экономического отнюдь не нова.

Так, например, замечательный отечественный статистик Роман Михайлович Орженцкий (1863-1923) в своей работе «Учение об экономическом явлении» ([4]), увидевшей свет в 1903 году в Одессе, писал: «экономичность [то есть экономический характер - М.П.] явлений составляет проявление определенного психического отношения нашего к вещам и процессам, и, таким образом, экономическое является психическим» ([4], стр. II).

Однако в последнее время эта мысль получает новое звучание в связи с осознанием того, что «в основе всех катаклизмов, с которыми мы сталкиваемся, лежит человеческая природа» ([3], стр. 13).

В приложении к бухгалтерскому учету все эти мысли делают наиболее важным вопрос не столько о том, как учесть тот или иной факт и/или представить его в отчетности, сколько о том, как отреагируют на эту информацию ее (отчетности) пользователи и какие их действия повлечет за собой такая их интеллектуальная реакция.

Таким образом, согласно микроинтеракционистам, понять человека означает и понять то, какая бухгалтерская отчетность нужна обществу на конкретном этапе его развития.

Семиотика Ч.С. Пирса и теория хозяйственных фактов Я.В. Соколова и В.Ф. Палия

Первым именем, с которого начинается обсуждение данного направления социологической мысли, выступает американский философ, логик и математик Чарльз Сандерс Пирс (1839-1914). Пирс, по словам Коллинза, «был, вероятно, самым великим американским философом, и в то же время одним из наиболее экстраординарных» ([3], стр. 257).

«В своей основе, - утверждал Пирс, - наука базируется на процессах человеческого разума. ... Это дало ему способ расширения предмета логики, который ... [согласно его учению] охватывал всю теорию разума во всех его проявлениях. Он предположил, что каждая форма мышления [с помощью которой мы познаем мир] состоит в установлении некоторой связи между идеями. ... назвав науку, которая занимается этими связями, семиотикой» ([3], стр. 259).

«Семиотика - это наука о знаках. С точки зрения Пирса, человек никогда не воспринимает и не думает о мире напрямую, но только посредством знаков. Значение, - утверждал он, - это всегда трехстороннее отношение между знаком, объектом (но только в аспекте, в котором его описывает знак) и внутренним референтом, или мыслью» ([3], стр. 260). Один и тот же (единый, неделимый, уникальный) объект может представляться несколькими знаками или n количеством знаков. N, в том числе, определяется и существующими областями знания.

Эту идею множественности «знакового» представления объекта или, иными словами, возможности его «реконструкции» в различных информационных «слоях», фактически положили в основу своей теории Я.В. Соколов (1938-2010) и В.Ф. Палий (1927-2013). В своей работе «АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета» ([5]) они писали о необходимости рассмотрения (концептуальной реконструкции) фактов хозяйственной жизни в разрезе их информационной структуры, представленной «слоями» факта ([5], стр. 30-61).

«С точки зрения содержания каждый факт, - писали Соколов и Палий, - отражает или экономические, или юридические или те и другие отношения. Экономическая структура определяется совокупностью связей, которыми объединяются между собой субъекты и объекты хозяйственного процесса, и совокупностью пропорций между материально-вещественными и финансовыми потоками. ... Юридическая структура определяется совокупностью связей административных, имущественных и обязательственных правоотношений между субъектами, участниками хозяйственного процесса и совокупностью пропорций по правоотношениям между юридическими и физическими лицами» ([5], стр. 39).

Далее, «с информационной точки зрения, факты хозяйственной жизни, согласно концепции Я.В. Соколова и В.Ф. Палия, не адекватны друг другу. Чем меньше ожидаемая вероятность наступления факта, тем выше его информативность, которая создает приоритет, обусловливающий регистрацию фактов. ... С временной точки зрения все факты делятся на совершившиеся, совершающиеся и совершение которых ожидается, причем прошлые и ожидаемые события вносят свое влияние в реконструируемый факт» ([5], стр. 40-41).

«Информационный и временной аспекты также, по мнению Соколова и Палия, имеют свои структуры, которые должны быть близкими (совмещенными) друг к другу и к содержательным (экономической и юридической) структурам» ([5], стр. 41).

Однако вернемся к Пирсу. «Слова (или визуальные символы, [знаки]), - утверждал он, - всегда вмешиваются в процесс мышления» ([1], стр. 260). Таким образом, при рассмотрении (трактовке, понимании, оценке) хозяйственного факта (как по Пирсу, так и по Соколову и Палию) определяющее значение имеет то, с какой точки зрения (посредством каких знаков, в каком слое) мы о нем говорим. Мы будем по-разному понимать факт в зависимости, например, от того, рассматриваем ли мы его с точки зрения экономического содержания или пытаемся понять его юридические последствия. Отсюда, важно то, что бухгалтерский учет выбирает за основу - экономический смысл факта или его правовое содержание.

Исходя из этих различий, в последние годы сравниваются континентально-европейская (к которой принадлежит и Россия) и англо-американская системы учета. В первом случае традиция состоит в принятии во внимание значимости правового содержания фактов, основа англоязычного учета - принцип приоритета содержания над формой.

Но, должны мы задать вопрос, вспомнив то значение, которое придавал влиянию используемой системы знаков на восприятие Пирс - а настолько ли в действительности глубоко это различие? Мы можем очень много говорить об экономическом и правовом содержании хозяйственных фактов, но имеет ли это какое либо значение для методов их отражения в бухгалтерском учете? Ведь и в случае выбора приоритета содержания над формой, и в случае, когда приоритет остается за юридической формой, бухгалтер делает одни и те же проводки. И совершенно, казалось бы, различное содержание фактов интерпретируется в учете в одних и тех же категориях «активы и пассивы».

Будем мы говорить о том, что актив - это имущество, находящееся на праве собственности фирмы, или комплекс приносящих ей доход ресурсов - все равно, поступление материалов на склад бухгалтер отразит записью: Дебет счета 10, Кредит счета 60. Будем мы признавать основными средствами только собственное имущество компании, или более широкий круг объектов, «зарабатывающих» ей прибыль, пользователь будет видеть в балансе сумму оценки основных средств в разделе «Внеоборотные активы» баланса.

И может быть именно поэтому, как ни парадоксально, для анализа отчетности, составленной как по ПБУ, так и по МСФО, на практике применяются одни и те же методы анализа.

Определяя, например, текущую ликвидность фирмы, аналитик и в том, и в другом случае рассчитывает коэффициент покрытия, деля оборотные активы на краткосрочные обязательства.

Так имеют ли тогда рассуждения об информационных слоях хозяйственных фактов хоть какое-то отношение к бухгалтерскому учету, во всяком случае, к современной его практике и реализуемым в этой практике методам? Ведь они фактически остаются за рамками этих методов, ограничивающихся составлением во всех случаях все того же баланса и приложений к нему. Этот вопрос остается открытым. И микроинтеракционист Пирс провоцирует нас на ответы на него, не ограничивающиеся одним единственно возможным вариантом.

Достоверность отчетности - это отсутствие сомнений в ней

Одна из главных проблем современной экономики - это проблема доверия к информации. Об этом сегодня пишут многие известные специалисты. В том числе и упоминавшийся выше Роберт Шиллер, и один из самых известных сегодня социологов Энтони Гидденс ([6]), и многие другие.

Доверие - это следствие нашей убежденности в чем либо. По мнению Пирса, «наши логические выводы - это умственные привычки» ([1], стр. 260). При этом он утверждал, что «мы вообще не можем мыслить без знаков, а знаки отсылают к другим знакам и другим людям, которые тоже их используют» ([1], стр. 261). Мышление же, писал Пирс, «всегда происходит в сообществе, и то, что мы называем истиной, является объективным только потому, что это умственная привычка, к которой мы неизбежно тяготеем в качестве группы, так как эти умственные привычки позволяют нам действовать в мире» ([1], стр. 261).

Бухгалтерская отчетность, повествующая о положении дел фирмы, по Пирсу, - это не что иное, как знак. Точнее, один из возможных знаков. Мы привыкли к нему, и рассуждаем об его достоверности. Но что такое достоверность отчетности?

Ответ на этот вопрос нам, казалось бы, дает ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, пункт 6 которого гласит: «Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету». Иными словами, вел ты учет как положено - значит и отчетность у тебя будет достоверной. Но можно ли верить такой отчетности? Отражает ли она реальность? И, что такое реальность?

И здесь Пирс дает нам очень простой и прагматичный ответ: «нашим рабочим критерием истины является отсутствие сомнения» ([1], стр. 261).

Фактически в рамках этой идеи Пирса, обсуждая проблемы информационной эффективности рынка капитала и рассматривая в качестве публичной информации, доступной участникам рынка капитала, ... публикуемую [бухгалтерскую] отчетность по прибыли компании, профессор А.В. Воронцовский выделяет две таких характеристики информации (а, следовательно, и бухгалтерской отчетности) как ее релевантность и достоверность.

«Релевантность информации, - пишет Воронцовский, - в данном случае означает потенциально возможные свойства информации, которые состоят в том, что ее использование может оказывать влияние на изменение ожиданий. Если инвестор или иное лицо, принимающие решение на рынке капитала, доверяет полученной информации, то он под ее влиянием меняет свои ожидания и принимает новые решения. Именно по этим изменениям можно судить о степени достоверности информации, которая в данном случае характеризует его отношение (доверие) к информации, а не является собственным внутренним ее свойством» ([7], стр. 204).

Таким образом, согласно Воронцовскому, достоверна та бухгалтерская отчетность, которой доверяет пользователь. Это очень непривычная для бухгалтеров мысль, но это отнюдь не лишает ее своего глубокого содержания. Ведь полное ее отрицание по причине несоответствия ПБУ 4/99 можно прокомментировать мыслью другого великого американского философа, причисленного Коллинзом к создателям микроинтеракционизма - Джона Дьюи (1859-1952). «Их идеалы того, что должно быть, - писал он, говоря о своих предшественниках и современниках, - мешали их серьезному пониманию того, почему вещи таковы, как они есть, и поэтому они не могли осуществить эти идеалы на практике» ([1], стр. 262). Может и нам, коллеги, стоит задуматься о том, почему не всегда пользователи учетной информации верят в достоверность отчетности по ПБУ 4/99?

Социология сознания и парадоксы бухгалтерского учета

Важнейшей характеристикой рассматриваемого нами направления развития современной социологии является разработка вопроса о том, как в ходе процессов нашего сознания мы воспринимаем и познаем мир.

По мнению Коллинза, здесь первое важное заявление американской микросоциологии было сделано в начале XX века, им стала работа американского социального психолога Чарльза Хортона Кули (1864-1929) «Человеческая природа и социальный порядок» (1902) ([1], стр. 263).

«Кули, - пишет Коллинз, - начинает с достаточно тривиального наблюдения о том, что у детей часто бывают воображаемые партнеры в их играх. Физически они могут находиться одни, но в своем воображении они находятся в присутствии других. Кули считает этот факт ключевым для понимания развития разума. Он предполагает, что мышление - это и есть воображаемый разговор, который протекает в уме как бы про себя» ([1], стр. 263). Отсюда, продолжает Кули, «мое общение с другим человеком, очевидно, состоит в отношении моей идеи этого человека и моим остальным разумом» ([1], стр. 263). При этом самое важное здесь для нас состоит в том, что, по мнению Кули, «представления, которые у людей складываются друг о друге [и о любых иных явлениях] - это полноценные факты общества [общественной жизни]» ([1], стр. 265).

Таким образом, если говорить об экономической информации и бухгалтерской отчетности как важнейшей ее составляющей, определяющим моментом реакции на нее в обществе (пользователями) является не только ее содержание, определяемое действующими нормативными документами, выбранной учетной политикой и т. п., но восприятие этих данных людьми, «читающими» отчетность, анализирующими ее. При этом по Кули, такое восприятие представляет собой совершенно самостоятельный факт хозяйственной жизни, не менее значимый, чем собственно составление и представление отчетности организаций. Более того, отсутствие восприятия отчетности делает ее абсолютно бессмысленной, или, по крайней мере (по терминологии А.В. Воронцовского) - недостоверной.

Именно восприятие данных отчетности - то есть то, как они будут поняты пользователями, - и формирует, согласно традиции микроинтеракционизма, социальную роль современной нам практики бухгалтерского учета.

Это подчеркивается мыслью еще одного представителя данного направления социологии У.А. Томаса (1863-1947), который утверждал, что «если люди определяют ситуации как реальные, они реальны в своих последствиях. ... Социальная жизнь [таким образом] обладает особым качеством: она становится тем, чем люди ее считают» ([1], стр. 270).

И, действительно, именно то, как будет воспринята бухгалтерская отчетность, определит те управленческие решения, которые будут приняты на основе анализа ее данных. Так, например, если пользователь отчетности будет убежден, что сумма прибыли фирмы свидетельствует о ее платежеспособности, то, основываясь именно на этом своем убеждении и величине прибыли в отчетности, он, допустим, примет решение о предоставлении фирме займа. Именно его восприятие прибыли и определит это его действие, хотя увязка прибыли и платежеспособности с точки зрения современных методов учета - это большая ошибка.

Развитие этих идей было продолжено в рамках направления, которое Р. Коллинз определяет как «социология языка и познания» ([1], стр. 284). Это работы таких ученых, как Харви Сакс и Эммануэль Щеглофф, разрабатывавших целую сферу эмпирических исследований по анализу разговоров.

Определение ими комплекса отличий разговорной речи, формирующейся в процессе так называемых «речевых актов», где в распоряжении воспринимающего находится целый ряд «подсказок» в виде места действия, вида говорящего его интонации, мимики и т. д., еще более подчеркнул субъективность восприятия «очищенного» от них сообщения. Ведь в последнем случае участие «человеческого фактора» становится возможным только с одной стороны - воспринимающего.

Так и бухгалтерская отчетность не «говорит» со своим пользователем. И, следовательно, реакция на нее полностью находится во власти «человеческого фактора» лиц, воспринимающих ее данные.

Разработкой проблем восприятия бухгалтерской информации в нашей стране в конце XX - начале XXI вв. занимался профессор Я.В. Соколов, который ввел в научный оборот такую категорию, как парадоксы бухгалтерского учета.

«Бухгалтерский учет, - писал Я.В. Соколов, - нельзя понять из него самого. ... Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтерского учета, привлекая его аппарат, нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него. Поскольку каждый пользователь учетных данных видит в них то, что его прежде всего интересует, то почти любая учетная процедура может быть интерпретирована по-разному» ([8], стр. 147-148).

Парадокс - то же, что противоречие; в широком смысле - это неочевидное высказывание, истинность которого устанавливается достаточно трудно; в этом смысле парадоксальными принято называть любые неожиданные высказывания, особенно, если неожиданность их смысла выражена в остроумной форме ([9], стр. 477).

Впервые с понятием парадоксов бухгалтерского учета мы встречаемся в работе Я.В. Соколова «Очерки по истории бухгалтерского учета» ([10]) в разделе «Парадоксы учета как логическая причина возникновения его теории» ([10], стр. 52-54).

«Исторически, - отмечал Соколов, - счетоведение [теория бухгалтерского учета - М.П.] зарождалось в рамках счетоводства [практика бухгалтерского учета - М.П.] и поэтому вплоть до наших дней научные основы бухгалтерского учета остаются неясными для многих счетных работников. Итальянские авторы увидели смысл бухгалтерской науки в изменении прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Это был большой, но недостаточный шаг от счетоводства к счетоведению.

Более существенных результатов добились французские бухгалтеры. Они вывели экономический смысл учета, как и любого теоретического знания, в сущности, из парадоксов о прибыли. Эти парадоксы в явном виде никто не формулировал, но на практике их не могли игнорировать. В самом деле, с точки зрения любого экономиста и любого человека, рассуждающего на уровне здравого смысла, прибыль - это превышение доходов над расходами. (Обратное положение называется убытком). Хотя это утверждение кажется тривиальным, оно совсем не очевидно. Прежде всего, следует уточнить, идет ли речь о потоках денежных или материальных средств.

С экономической точки зрения прибыль - это разность между денежными поступлениями и денежными выплатами. С точки зрения хозяйственной прибыль - это разность между имущественным состоянием предприятия на конец и начало отчетного периода» ([10], стр. 52-53).

Исходя из сказанного, Я.В. Соколов сформулировал шесть парадоксов бухгалтерского учета:

• денег нет, а прибыль есть;
• деньги есть, а прибыли нет;
• имущественная масса увеличилась, а прибыль нет;
• имущественная масса увеличилась и прибыль увеличилась тоже;
• имущественная масса уменьшилась, а прибыль не изменилась; и
• имущественная масса уменьшилась и прибыль уменьшилась ([10], стр. 53-54).

В своих дальнейших исследованиях профессор Соколов постоянно развивал тему учетных парадоксов. Наиболее полное изложение данного вопроса читатель может найти в его книге «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» ([8]), содержащей отдельную главу «Парадоксы и их значение» ([8], стр. 146-183).

Парадоксы учета как следствие его принципов

Говоря о парадоксах учета, нам следует понимать, что речь здесь идет не о методологических парадоксах в подходах к ведению учета, но о парадоксах восприятия учетных данных. Они возникают в случаях несоответствия между смысловым наполнением данных финансовой отчетности и ожиданиями ее (отчетности) пользователей.

В этой ситуации очень важно понимать, что общепризнанные принципы бухгалтерского учета - являющиеся основой любой современной книги по его теории, составляющие концептуальные основы МСФО, закрепленные в ПБУ 1/2008, - это не что иное, как допущения определенных характеристик состояния дел компаний. Допущение непрерывности деятельности фирмы, допущения соответствия между ее конкретными доходами и расходами, допущение получения дохода в момент «отгрузки» (начисление) и т. д. Допущения эти, важно понимать, имеют лишь определенное отношение к хозяйственной реальности фирм, но отнюдь не дают ее полной характеристики.

На чем, например, основывается принцип начисления? На том, что достаточная вероятность получения в будущем экономических выгод от совершенной продажи дает нам основание признавать доходы до получения денег.

Но что мы при этом демонстрируем в бухгалтерской отчетности? Вместо имевшихся ранее запасов, скромно оцененных в суммах фактических затрат на их приобретение, мы показываем пользователям дебиторскую задолженность поставщиков - фактически пустое место в активах, оцененное по цене продажи отгруженного покупателю товара. А разность между себестоимостью утраченных ценностей и более высокой оценкой этой временно образовавшейся «дыры» в наших средствах мы представляем пользователям отчетности как прибыль, называя все это учетом по методу начисления в соответствии с МСФО.

Однако, пользователи отчетности, особенно те из них, которые имеют экономическое образование, хорошо помнят знаменитую формулу Д - Т - Д`, и прекрасно понимают, что прибыль - это деньги. И исходят в восприятии учетных данных именно из этой установки, а не из «плотного интеллектуального тумана», напущенного бухгалтерами посредством прогрессивных учетных идей.

И искренне удивляются тому, что «прибыль есть, а денег нет». Удивляет, что характерно, не только рядовых пользователей отчетности, но даже академиков - экономистов. «В реформировании бухгалтерского учета, - пишет чл.-корр. РАН, профессор И.И. Елисеева, - считаю необходимым восстановление принципа консерватизма в признании доходов: не по передаче права собственности, а по оплате, иначе всегда будет риск образования „мыльных пузырей" и могут быть такие парадоксальные ситуации, что высокорентабельное предприятие окажется банкротом» ([11], стр. 47).

Однако не нужно расстраиваться, а нужно понимать, что расхождение между содержанием информационного сообщения и результатом его восприятия вещь совершенно естественная. Все, чем здесь может помочь пользователям отчетности бухгалтер - это стараться добросовестно применять на практике свое профессиональное суждение, используя учетную политику как способ максимально приблизить данные отчетности к реальному положению дел. Ведь учетная политика - это не что иное, как свобода бухгалтера в формировании своего профессионального суждения.

Итоги

Заканчивая статью, остается отметить, что формируя бухгалтерскую отчетность и помня о микроинтеракционистской традиции социологии, нам, дорогие коллеги, нужно с чрезвычайно осторожностью относиться к применению принципов и правил бухгалтерского учета, не забывая о том, что в головах людей эти принципы и правила могут создавать парадоксы.

Однако, как же мы можем понять, что выражает бухгалтерская отчетность для конкретных ее пользователей? Ответ на такой вопрос лежит в рамках общих рассуждений о том, что вообще кто-либо каким-либо образом кому-либо может выразить. И главный для нас помощник здесь - это, безусловно, один из самых ярких мыслителей XX века, австрийский философ и логик - Людвиг Витгенштейн (1889-1951). О значении его работ для каждого профессионального бухгалтера - наша следующая статья.

Литература:
1. Р. Коллинз. Четыре социологических традиции - М.: Издательский дом «Территория будущего», 2009.
2. М. Пруст. В поисках утраченного времени. Полное издание в двух томах. Том 1 / Пер. с фр. - М.: Издательство АЛЬФА-КНИГА, 2009.
3. Р. Шиллер. Иррациональный оптимизм - М.: АЛЬПИНА ПАБЛИШЕР, 2013.
4. Р. Орженцкий. Учение об экономическом явлении - Одесса, 1903.
5. В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1981.
6. Э. Гидденс. Последствия современности - М.: Праксис, 2011.
7. А.В. Воронцовский. Современные теории рынка капитала - М.: Экономика, 2010.
8. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» - М.: Магистр, 2010.
9. Философский энциклопедический словарь - М.: Советская энциклопедия, 1983.
10. Я.В. Соколов. Очерки по истории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1991.
11. И.И. Елисеева. Реструктурирование экономики: ресурсы и механизмы // Реструктурирование экономики: ресурсы и механизмы. Материалы Международной научно-практической конференции - СПб., 2010.