Содержание
Методологический семинар "1С:Консалтинг", проведенный фирмой "1С", был посвящен актуальным вопросам бухгалтерского и налогового учета расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" и главой 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ.
Характерной особенностью семинаров, проводимых в рамках проекта "1С:Консалтинг", является то, что так называемый "показательный" семинар, проведенный фирмой "1С" в Москве, потом дублируется партнерами фирмы "1С" как в Москве, так и в других городах России. Ко всем семинарам предъявляются одинаковые требования по методическому обеспечению участников, по тематическому наполнению и полноте раскрытия вопросов, рассматриваемых на мероприятии. Поэтому те, кто не успел посетить "показательный" семинар, смогут без потери качества получить необходимые им знания на семинарах, проводимых партнерами фирмы "1С".
О том, как зарегистрироваться на эти семинары, читайте здесь
Наряду с другими важными вопросами на показательном семинаре были рассмотрены организация аналитического учета возникающих разниц в оценке и моменте признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения, а также методика автоматизированного признания и погашения налоговых обязательств и активов в программе "1С:Бухгалтерия 7.7". Предлагаем вам ознакомиться с кратким конспектом той части выступления С.А. Харитонова, которая касается этих вопросов.
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью возникает ввиду различий в квалификации, оценке и моменте признания активов и обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Она состоит из постоянных и временных разниц.
Для того, чтобы возникающие разницы адекватным образом учесть при выполнении расчета по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02, бухгалтеру необходимо организовать их аналитический учет.
В пунктах 6 и 13 ПБУ 18/02 сформулированы требования лишь по отражению разниц в бухгалтерском учете: "разницы отражаются обособленно - в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла".
При этом стандарт не конкретизирует, каким образом технически следует организовать аналитический учет разниц: на отдельных субсчетах, в специальных ведомостях или иным способом.
Таким образом, хозяйствующие субъекты вправе самостоятельно выбрать наиболее удобный вариант. Главное, чтобы данные аналитического учета разниц можно было "привязать" к счету учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.
Все возможные модели аналитического учета разниц можно свести к двум видам:
- учет разниц непосредственно на счетах бухгалтерского учета;
- учет разниц без отражения на счетах бухгалтерского учета.
При выборе первой модели аналитического учета разниц следует учитывать, что исходя из общих принципов ведения бухгалтерского учета, в случае открытия к балансовым счетам аналитических счетов (субсчетов) должно выполняться условие: обороты и остатки по синтетическому счету равны сумме оборотов и остатков на аналитических счетах. Это возможно лишь в том случае, если оценка объекта бухгалтерского учета (ОцБУ) будет представлена как сумма налоговой оценки (ОцНУ) и отклонений (постоянных и временных разниц) с учетом их знака.
Пример
К бухгалтерскому учету принят объект основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб.
В состав амортизируемого имущества объект зачислен по первоначальной стоимости 90 000 руб.
Разница в оценках - постоянная разница (ПР), по которой признается постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Для целей бухгалтерского учета (БУ) и налогового учета (НУ) применяются разные способы амортизации.
Допустим, что в отчетном периоде амортизация по БУ составила 20 000 руб., в том числе в части постоянной разницы - 2 000 руб., а по НУ - 30 000 руб.
Для получения суммы амортизации по БУ в размере 20 000 руб. ее необходимо учесть как:
30 000 руб. - ОцНУ;
2 000 руб. - постоянная разница, приводящая к признанию ПНО;
12 000 руб. - налогооблагаемая временная разница, приводящая к признанию отложенного налогового обязательства (ОНО).
При таком представлении информации теряется смысл наделения счета признаком его отношения к балансу (активный, пассивный, активно-пассивный) и усложняется технологический анализ правильности ведения бухгалтерского учета.
На семинаре были приведены и другие примеры, показывающие, что в случае аналитического учета разниц непосредственно на бухгалтерских счетах необходимо, в частности:
- делить стоимостную оценку объекта учета (ОцБУ) на части с формированием отдельных проводок по каждой составляющей;
- разницы выявлять и отражать в учете непосредственно в момент регистрации операции на счетах бухгалтерского учета;
- обеспечить аналитический учет "части стоимости" объекта с нулевой оценкой;
- организовать учет не только положительных, но и отрицательных отклонений ОцБУ от ОцНУ;
- в ряде случаев производить перерасчет разниц (по нормируемым расходам);
- к существующим аналитическим разрезам на счетах ввести дополнительное измерение для пообъектного учета структуры его оценки.
Все это повышает трудоемкость учетных работ в десятки и сотни раз даже в условиях компьютерной обработки данных.
Поэтому в программе "1С:Бухгалтерия 7.7" реализована модель внесистемного аналитического учета разниц.
При выборе модели разработчики исходили из того, что поскольку в конфигурации помимо бухгалтерского учета ведется налоговый учет хозяйственных операций, то для выявления разниц достаточно сравнивать бухгалтерские (ОцБУ) и налоговые (ОцНУ) оценки активов, обязательств, доходов, расходов. А поскольку разница может состоять только из постоянных и временных разниц (ВР), то для определения одной достаточно знать другую.
В качестве учитываемых в явном виде выбраны постоянные разницы, для обобщения информации о которых в список счетов программы "1С:Бухгалтерия 7.7" введен вспомогательный счет НПР "Постоянные разницы" с признаком "Забалансовый".
Математически задача определения вычитаемой разницы может быть выражена следующим образом:
ВР = ОцБУ - ОцНУ - ПР
Если разница возникает в оценке расхода и вычитаемая разница (ВР) больше нуля, то признается вычитаемая временная разница (ВВР), иначе - налогооблагаемая временная разница (НВР).
Если разница возникает в оценке дохода и ВР больше нуля, то признается НВР, а иначе - ВВР.
Работоспособность модели иллюстрируют следующие примеры (для упрощения считается, что постоянная разница не возникает).
Пример 2
В составе расходов, формирующих балансовую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в сумме 2 000 руб. Ввиду разных способов амортизации при определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 1 500 руб.
ВР = 2 000 руб. - 1 500 руб. = 500 руб. > 0
Признается вычитаемая временная разница, которая должна увеличить сумму налоговых платежей в текущем периоде.
Пример 3
В составе расходов, формирующих балансовую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в сумме 1 500 руб. Ввиду разных способов амортизации при определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 2 000 руб.
ВР = 1 500 руб. - 2 000 руб. = -500 руб. < 0
Признается налогооблагаемая временная разница, которая должна уменьшить сумму налоговых платежей в текущем периоде.
Мы рассмотрели примеры, когда различия в оценках приводят к возникновению временных разниц. Но наступает момент, когда они подлежат уменьшению или списанию, а соответственно подлежат погашению или списанию признанные при их возникновении отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства. Как этот момент определяется?
В общем виде алгоритм выявления и погашения временных разниц в программе "1С:Бухгалтерия 7.7" построен следующим образом:
1. Сравниваются бухгалтерские и налоговые оценки активов, обязательств, доходов и расходов (сопоставлением остатков и оборотов на счетах бухгалтерского и налогового учета и с учетом постоянных разниц на счете НПР).
2. В случае выявления разниц в оценке активов и обязательств в зависимости от их вида делается вывод о необходимости признания отложенного налогового актива (ОНА) или отложенного налогового обязательства (ОНО).
3. В случае выявления разниц в оценке доходов и расходов в зависимости от их вида делается вывод о необходимости признания отложенных налоговых активов и обязательств или о необходимости погашения (списания) ранее признанных.
4. В случае совпадения оценок в части остатков на счетах учета расходов и доходов на конец отчетного периода, но выявлении различий в оборотах делается вывод о необходимости погашения (списания) ранее признанных ОНА или ОНО.
Таким образом, пользователю программы "1С:Бухгалтерия 7.7" не нужно специальным образом вести аналитический учет временных разниц. Эти учетные функции в программе автоматизированы. Вся необходимая в соответствии с ПБУ 18/02 информация о возникновении и уменьшении временных разниц, подлежащих признанию и погашению ОНА и ОНО выводится в печатной форме, формируемой при проведении документа "Закрытие месяца" по флажку "Учет временных разниц (ПБУ 18/02)".
Для того, чтобы связать постоянную разницу с конкретным видом актива, в оценке которого она выявлена, к счету НПР "Постоянные разницы" открыты субсчета, номера которых соответствуют кодам тех синтетических счетов бухгалтерского учета, где постоянные разницы могут проявляться. Исключением являются субсчета НПР.10 "Материалы" и НПР.44 "Расходы на продажу".
Ввиду различий в порядке погашения стоимости специального оборудования и специальной оснастки при их отпуске со склада по сравнению с остальными ценностями, учитываемыми на счете 10 "Материалы", к субсчету НПР.10 открыты два субсчета второго порядка:
- НПР.10.1 "Материалы на складе",
- НПР.10.2 "Материалы специального назначения".
Для отражения особенностей учета расходов на продажу в организациях, занятых в торговле, предприятий, занятых производством продукции и сельскохозяйственных организаций на субсчете НПР.44 открыты субсчета второго порядка:
- НПР.44.1 "Издержки обращения",
- НПР.44.2 "Коммерческие расходы",
- НПР.44.3 "Расходы на продажу".
Для непосредственной связи постоянной разницы с объектом учета аналитический учет на каждом субсчете счета НПР ведется аналогично аналитическому учету на соответствующих балансовых счетах.
При этом второстепенные для целей ПБУ 18/02 аналитические разрезы балансовых счетов на счете НПР не воспроизводятся.
Отражение возникающей постоянной разницы, которая должна привести к признанию постоянного налогового обязательства, отражается записью по дебету соответствующего субсчета счета НПР при проведении документа "Закрытие месяца".
По мере признания по возникшей постоянной разнице постоянного налогового обязательства учтенная в расчетах сумма списывается с соответствующего субсчета на субсчет НПР.99 при проведении документа "Закрытие месяца".
С субсчета НПР.99 общая сумма постоянной разницы, учтенной в расчетах по налогу на прибыль в налоговом периоде, списывается при реформации баланса (при проведении документа "Закрытие месяца" за декабрь по соответствующему флажку в форме документа).
Требования по аналитическому учету отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств изложены в пунктах 14 и 15 ПБУ 18/02. Учет отложенных налоговых активов ведется дифференцированно по видам активов, отложенных налоговых обязательств - по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Понятие вида актива и обязательства в ПБУ 18/02 не раскрыто. Можно предположить, что видами активов и обязательств являются основные средства, материалы, дебиторская задолженность и т. д. Именно это предположение лежит в основе модели аналитического учета на счетах 09 и 77 в программе "1С:Бухгалтерия 7.7": аналитическими объектами являются элементы перечисления "Виды активов и обязательств".
В рамках программы семинара были изложены и другие актуальные вопросы, связанные с введением в действие ПБУ 18/02. Все эти вопросы сопровождались практическими примерами, рассмотрением порядка отражения расчетов по налогу на прибыль в программе "1С:Бухгалтерия 7.7".
