Налоговые схемы и сделки: как налоговики выявляют нарушителей в 2021 году

Незаконные схемы налоговой оптимизации

В своем письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ ФНС обращает внимание на то, что перечень условий для получения налоговой выгоды (уменьшение налогооблагаемой базы, получение вычетов) приведен в ч. 2 ст. 54.1 НК РФ.

Согласно данной норме, плательщик может получить налоговую выгоду, если основной целью совершения сделки не является неуплата налога, а само обязательство было исполнено лицом, прямо указанным в договоре. Кроме того, плательщик не должен допускать искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения (ч. 1 ст. 54.1 НК РФ).

Причем в целях получения налоговой выгоды необходимо соблюдение всех этих трех условий в совокупности. В противном случае плательщику могут доначислить неуплаченные (уменьшенные) налоги и отказать в праве на получение вычетов.

Исходя из этого, незаконной налоговой схемой признается любая операция или сделка, не соответствующая любому из вышеприведенных условий. В частности, к незаконным относятся операции и сделки:

• приводящие к сокрытию реальных операций и объектов налогообложения, например, неотражение в составе основных средств эксплуатируемых объектов недвижимости или исключение из характеристик производимой продукции признаков, относящих ее к подакцизной продукции;
• носящие фиктивный характер, когда в учете в целях искусственного завышения расходов отражаются операции и затраты по ним, которых не было на самом деле;
• совершаемые через подставных контрагентов, которые участвуют в сделках только для вида и создания формального документооборота (никакой реальной деятельности такие контрагенты, как правило, не ведут и договорных обязанностей по сделкам не исполняют).

Чтобы в практической деятельности налоговикам было проще выявлять налоговые схемы, ФНС в своем письме привела признаки сделок, прямо или косвенно указывающие на попытки получения необоснованной налоговой выгоды.

Какие сделки считаются подозрительными

К подозрительным с точки зрения обоснованности получения налоговой выгоды относятся следующие сделки (п. 15 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@):

• несвойственные компании сделки, которые не соотносятся с их обычной деятельностью (например, организация, занимающаяся строительными работами, совершает крупную сделку по приобретению акций);
• сверхрисковые сделки (например, компания дает в долг или продает с отсрочкой платежа какое-либо имущество неплатежеспособному контрагенту);
• заведомо невыгодные для налогоплательщика сделки, совершаемые либо по цене, существенно ниже рыночной по сопоставимым сделкам, либо по чрезмерно завышенной цене;
• сделки, совершенные без получения согласия, оговоренного в законодательстве или уставных документах организации;
• сделки, совершенные с нарушением процедуры согласования (в частности, без проведения торгов);
• все необычные сделки, противоречащие прежней практике работы организации (в частности, когда контрагенту передается какое-либо имущество без получения равноценного возмещения или в договоре не прописывается ответственность сторон по сделке);
• сделки, совершенные в отсутствие документов, необходимых для оформления однородных сделок (например, когда исполнитель работ (подрядчик) не предоставляет налогоплательщику (заказчику) акт о передачи выполненных работ);
• сделки, по которым не было реальной оплаты(например, в счет оплаты были приняты неликвидные ценные бумаги или права требования к неплатежеспособному третьему лицу);
• сделки, по которым были нарушены права налогоплательщика, которые он не стал защищать законными способами (в частности, в тех случаях, когда кредитор не предъявляет претензии и не обращается с исковыми требованиями к должнику, просрочившему исполнение своих обязанностей по договору).

Поскольку многие из вышеперечисленных сделок совершаются именно с привлечением подставных контрагентов и фирм-однодневок, значительная часть рекомендаций, приведенных в письме ФНС, касается именно таких компаний.

Работа с фирмами-однодневками

В своих рекомендациях ФНС не использует такого понятия, как «фирма-однодневка». Вместо него в рекомендациях фигурируют так называемые «технические компании».

Под ними понимаются любые компании, которые не ведут реальной экономической деятельности и не исполняют налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (п. 4 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@). Такие компании служат исключительно для организации формального документооборота и создания видимости совершения каких-либо сделок в целях уменьшения налогооблагаемой базы или получения налоговых вычетов.

Сами же сделки при этом либо вовсе не исполняются (фиктивные сделки), либо исполняются самим налогоплательщиком или третьими лицами, а не тем контрагентом, который указан в договоре в качестве исполнителя.

В первом случае налогоплательщик лишается налоговой выгоды в полном объеме, а в остальных – в части завышения стоимости приобретенного у технической компании имущества или работ/услуг над реальной стоимостью этого имущества/работ. Когда сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору контрагентом, плательщик не вправе уменьшать свою налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени контрагента.

ФНС подчеркивает, что само по себе сотрудничество с компанией, имеющей признаки технической, а также нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания полученной налоговой выгоды необоснованной.

Чтобы «снять» с плательщика осуществленные расходы или лишить его права на налоговый вычет, налоговики должны доказать, что плательщик прекрасно знал о том, что сотрудничает с технической компанией, а их совместные действия были направлены на незаконное уменьшение налоговых обязанностей (п. 8 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

О совместных действиях плательщика и технической компании говорят, к примеру, такие обстоятельства, как одни и те же учредители, использование ими одних IP-адресов, общий персонал, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и т.д.

В свою очередь, чтобы констатировать факт неисполнения обязательства заявленным в договоре контрагентом и на этом основании отказать плательщику в получении налоговой выгоды, налоговики должны доказать в совокупности следующие обстоятельства (п. 6 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@):

• у контрагента отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (например, у него нет достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспорта и т.д.);
• с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных и трудовых ресурсов контрагент физически не способен исполнить обязательства по договору;
• контрагент, у которого отсутствуют ОС и ресурсы не может поручить исполнение обязательств третьим лицам, поскольку такая возможность прямо не оговорена в тексте договора, либо контрагент не заключал соответствующего соглашения с третьим лицом (реальным исполнителем);
• по счету контрагента совершаются операции, не свойственные осуществляемой в данный момент времени деятельности.

ФНС соглашается, что в ряде случаев сам проверяемый налогоплательщик при совершении сделок может действовать абсолютно добросовестно и не иметь никакого умысла на получение необоснованной налоговой выгоды и уклонение от уплаты налогов. Однако даже такому налогоплательщику могут отказать в получении выгоды, доначислив налоги, если придут к выводу, что он не проявил должную осмотрительность при выборе своих контрагентов по сделкам.

Непроявление осмотрительности при выборе контрагента

НК РФ не содержит такого понятия, как «должная осмотрительность» и прямо не обязывает налогоплательщиков ее проявлять. Вместе с тем действующая судебная практика исходит именно из того, что проявление осмотрительности в вопросе выбора контрагента является обязательным условием получения налоговой выгоды (определение ВС РФ от 14.05.2020 № А42-7695/2017).

В рассматриваемом письме ФНС также однозначно признает, что при выборе контрагентов плательщики должны проверять их деловую репутацию, платежеспособность, риск неисполнения обязательств и наличие у контрагента необходимых ресурсов.

Более того, при совершении значимых сделок по поводу дорогостоящих объектов недвижимости плательщики должны еще изучать историю взаимоотношений предшествующих собственников данной недвижимости.

В противном случае налогоплательщик, должным образом не проверивший своего контрагента, несет риск отказа в получении налоговой выгоды. При этом о непроявлении осмотрительности при выборе контрагента, с точки зрения налоговиков, свидетельствуют перечисленные ниже обстоятельства (п. 15 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@):

• налогоплательщик не знает о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении его производственных, складских, торговых и иных площадей, необходимых для бизнеса;
• у налогоплательщика нет копий документов, подтверждающих наличие у контрагента недвижимости, производственных мощностей и квалифицированных кадров, необходимых лицензий, разрешений и свидетельств о членстве в СРО;
• налогоплательщик не может объяснить или же вовсе не знает, почему именно в качестве контрагента по сделке была выбрана та или иная компания;
• налогоплательщик не может подтвердить факт ведения деловых переговоров с руководством контрагента и обсуждения с ним условий договора;
• у налогоплательщика нет документов, подтверждающих полномочия руководства контрагента по сделке;
• налогоплательщик не проверял контрагента по открытым и общедоступным информационным базам;
• в открытом доступе нет информации, подтверждающей факт ведения контрагентом реальной экономической деятельности;
• налогоплательщик не может предоставить открытые источники информации, откуда он узнал о контрагенте (у него отсутствуют ссылки на сайты контрагента, реклама о предлагаемых контрагентом товарах и услугах, рекомендации третьих лиц и т.п.).

Незаконное дробление бизнеса

Не обошла своим вниманием ФНС и незаконное дробление бизнеса, под которым налоговики понимают искусственное создание нескольких организаций или ИП для целей применения специальных налоговых режимов и ухода от уплаты налогов по ОСНО (письмо от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984@). В частности, от НДС и налога на прибыль организаций.

Сами налоговики уже неоднократно признавали, что дробление бизнеса не свидетельствует о нарушении норм НК РФ и не препятствует применению специальных налоговых режимов. Например, в сообщении ФНС от 11.12.2019 налоговое ведомство соглашается с тем, что налогоплательщик вправе сам решать, какие методы учетной политики использовать и какие налоговые спецрежимы применять.

В то же самое время применение спецрежимов не должно использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиком своими правомочиями. В связи с этим в своем письме ФНС представила целый ряд признаков, которые в своей совокупности свидетельствуют о незаконности разделения единой организации на ряд взаимозависящих компаний, применяющих спецрежимы.

Так, налоговики констатируют факт незаконного дробления бизнеса с последующим доначислением налогов, если дробление отвечает нижеприведенным условиям (п. 27 письма ФНС от 10.03.21 № БВ-4-7/3060@):

• применение специальных налоговых режимов подконтрольными лицами, не имеющими никакой хозяйственной самостоятельности;
• подконтрольные лица не осуществляют хозяйственную деятельность в своем интересе и на свой риск;
• хозяйственная деятельность осуществляется основной компанией и подконтрольными спецрежимниками с использованием одних и тех же работников, производственных мощностей, сырья и других общих ресурсов;
• компании осуществляют неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющих единый производственный процесс и этот процесс всегда направлен на получение общего результата.

Еще раз подчеркнем: ФНС признает, что выбор и изменение бизнес-структуры является исключительным правом хозяйствующего субъекта, а дробление компании само по себе не является нарушением НК РФ (письмо ФНС от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984). Поэтому создание новых компаний на спецрежимах и разделение между ними финансовых потоков и видов деятельности прямо законодательством не запрещены и совершаются по усмотрению налогоплательщиков.

Главное, чтобы осуществляемые такими компаниями виды деятельности не составляли единый производственный процесс. И если основная компания осуществляет выпуск готовой продукции, а созданные ею спецрежимники – реализацию данной продукции, то суды с большой вероятностью не посчитают подобное дробление бизнеса незаконной налоговой схемой (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17.06.2019 № Ф08-4285/19).