Нереализованная прибыль от внутригрупповых операций при консолидации

Что такое нереализованная прибыль в активах?

Одна из важнейших проблем, которая стоит при подготовке консолидированной отчетности методом полной консолидации (то есть когда группа рассматривается как единое предприятие в соответствии с МСФО 27) - определить и исключить так называемую нереализованную прибыль (убыток также может быть, но это не считается типичным и потому отдельно не рассматривается) от внутригрупповых операций в активах. Но сначала нужно ее правильно определить. Чтобы это сделать, нужно четко понимать суть этого показателя.

Нереализованная прибыль в активах - это прибыль от внутригрупповой операции (возникает при отражении реализации товаров, работ или услуг от одной организации, входящей в группу, к другой), которая приводит к повышению стоимости активов на конец периода.

Пример 1

Компания М (материнская) реализовала товар компании Д (дочерняя) за 100 руб., при этом закупочная цена этого товара составила 90 руб. Для простоты не рассматриваем НДС и другие налоги. Компания М показала в отчетности прибыль от сделки в сумме 10 руб. При этом на конец периода данный товар не реализован компанией Д на сторону, а продолжает числиться на складе - на сумму 100 руб.

Если рассматривать эту операцию как внутреннее перемещение (а именно так следует рассматривать операцию с точки зрения группы как единого предприятия), то никакой прибыли не получено, а стоимость товара на складе составит 90 руб. То есть, при составлении консолидированной отчетности необходимо уменьшить прибыль и стоимость остатков товара на 10 руб. - это и есть сумма нереализованной прибыли от внутригрупповой операции.

Если же допустить, что компания Д реализовала товар на сторону (за пределы группы) за 120 руб., то она показывает в своей индивидуальной отчетности прибыль 20 руб. (120-100), а прибыль группы составляет 30 руб. (10 руб. - компания М, 20 руб. - компания Д).

Тот же самый результат получается, если рассматривать продажу товара конечному покупателю, не являющемуся членом группы, в рамках единого предприятия (выручка - 120 руб., себестоимость - 90 руб., прибыль - 30 руб.). То есть, как только компания Д реализовала на сторону товар, закупленный внутри группы, прибыль от внутригрупповой операции (10 руб.) становится реализованной и не подлежит исключению из консолидированной отчетности.

Определение нереализованной прибыли

Из приведенного выше примера 1 можно сделать вывод, что главная задача - определить, на какие активы и в каком размере могла повлиять прибыль от внутригрупповых операций. Решаться она может разными путями, исходя в том числе из принципа баланса между выгодами (от получения более точных цифр) и затратами (на реализацию более сложных методик получения информации), который изложен в Концепции подготовки и составления отчетности по МСФО, п.44), имея в виду принцип существенности (пп. 29-30 Концепции).

Простейший подход

Заключается в предположении, что все активы, закупленные внутри группы, не реализованы (или наоборот, реализованы). В этом случае вся прибыль от внутригрупповых операций подлежит исключению (или не подлежит исключению). Данный подход применим, если:

• возможная погрешность несущественна;
• применение иного способа определения нереализованной прибыли затруднено.

Расчет по среднему "по цепочке"

На самом деле, особенно на производственных пред-приятиях, которые существенную долю сырья, материалов, а также услуг закупают внутри группы, может быть ситуация, когда только часть закупленных ценностей использована в произодстве, при этом реализована только часть выпущенной продукции и т.п., при которой применение предыдущих предположений может привести к существенным искажениям. В этом случае больше подойдет последовательный расчет нереализованной прибыли в активах. Он базируется на предположении, что поскольку нереализованная прибыль составляет часть стоимости актива, то эта прибыль "переходит" от одних активов к другим при операциях внутреннего перемещения активов в компании (например, по цепочке "материалы - незавершенное производство - готовая продукция - товары отгруженные"; см. пример 2). При необходимости ведения еще более точного подсчета, подобный расчет может быть произведен отдельно по данным аналитического учета материалов, затрат на производство и т.п. Однако, объем расчетов при этом может существенно увеличиться, поэтому целесообразно соотнести выгоды и затраты. Напротив, в случае допущения несколько больших погрешностей усреднение может производиться не по отдельным компаниям, а по группе в целом.

Пример 2

Расчет нереализованной прибыли в активах вследствие закупки материалов внутри группы.

В приведенном примере, разумеется, не учтены все аспекты расчета (например, не учтена нереализованная прибыль в основных средствах, объектах строительства и т.п.) - он является только иллюстрацией общего подхода к решению проблемы.

Отражение исключение нерелизованной прибыли в программе

В конфигурации "Управление производственным предприятием" непосредственный расчет нереализованной прибыли в настоящее время не производится.

Данные готового расчета по всем консолидируемым компаниям (например, по одной из методик, приведенных выше), вносятся в специальную форму перед началом процедуры консолидации (см. рис. 1).

При этом в верхние строки вносятся данные об остатках нереализованной прибыли (если имеет место нереализованный убыток - со знаком минус) на начало периода, а также изменении этого показателя в течение года (данные на конец года рассчитываются как сумма двух показателей: остатка на начало года и изменения за год).

Читайте также статью И.А. Берко "Учет и отчетность по МСФО в "1С:Предприятии 8.0"