Содержание
|
Суть проблемы
В соответствии с пунктом 3 постановления Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 "Об утверждении Положения о составе затрат..." на Минфин России возлагалась обязанность разработки норм и нормативов на представительские расходы, расходы на рекламу, а также на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения. Во исполнение данной обязанности Минфин России утвердил такие нормативы приказом от 15.03.2000 года №26н.
После введения в действие главы 25 НК РФ, регулирующей вопросы исчисления налога на прибыль после 1 января 2002 года, перечень нормируемых для целей налогообложения прибыли расходов изменился и определяется в настоящий момент, в частности, статьями 262 и 264 НК РФ. Однако принятие нового нормативного правового акта не решило старых проблем.
Как показывает практика, нередки случаи, когда налоговые органы при исчислении налога на прибыль в отношении отдельных видов расходов применяют различного рода нормативы, непосредственно не предусмотренные никакими нормативными правовыми актами.
Ситуация существенно осложнилась в свете положений пункта 1 статьи 252 НК РФ, в соответствии с которым для признания расходов для целей исчисления налога на прибыль необходимо, чтобы последние отвечали критерию экономической оправданности. К сожалению, законодатель не раскрыл данное понятие, предоставив безграничное поле для возможности использования субъективного подхода при проведении проверок по налогу на прибыль.В абзаце первом пункта 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (утв. приказом от 20.12.2002 № БГ-3-02/729) МНС России пояснило, что "...под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота...".
Развивая эту мысль в отношении материальных расходов, МНС России в абзаце 7 пункта 5.1 Методических рекомендаций... указывает, что "...в случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными...".
Таким образом, МНС России предлагает при признании расходов для целей налогообложения исходить из определенных норм, обусловленных техническими характеристиками оборудования, а не фактически понесенных затрат.
С подобной позицией нельзя согласиться.
Судебные решения
ОАО "К" обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу о признании недействительными решения в части взыскания налога на прибыль и начисления сумм санкций за недоплату налога.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении исковых требований отказано.Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили это решение в силе.Однако Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указанные судебные акты отменил.
Как видно из судебных актов, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ОАО "К" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на прибыль.
В материалах проверки управление указало обществу на нарушение Положения о составе затрат..., утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552, считая, что общество неправомерно отнесло на себестоимость фактически понесенные затраты на трансформацию и передачу электроэнергии до потребителя, в то время как следовало такие затраты принимать в пределах норматива плановых потерь электрической энергии в сетях ОАО "К", учитываемого при расчете и утверждении тарифов.
Данное нарушение, по мнению налогового органа, привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В связи с этим им было принято решение о доначислении налога на прибыль и штрафа за неполную его уплату.
Суды всех инстанций согласились с доводами налогового органа и признали правомерным применение им расчетного показателя потерь электрической энергии при передаче ее потребителю в размере 11,1 процента от количества полученной электрической энергии, принятого региональной энергетической комиссией при формировании тарифов на электроэнергию, вместо учтенных налогоплательщиком при определении налогооблагаемой прибыли фактических потерь в размере 11,5 процента.
Президиум ВАС РФ, отменяя названные судебные акты, указал следующее.
Согласно пункту 3 статьи 2 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции.
В соответствии с пунктом 5 Положения о составе затрат... затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов и прочие затраты.
Пунктом 1 Положения о составе затрат... предусмотрено, что для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Случаи их применения указаны в соответствующих подпунктах пункта 2 Положения, касающихся конкретных видов затрат. В частности, предусмотрены нормативы затрат на рекламу, на содержание служебного легкового автотранспорта, командировочные расходы, амортизационные отчисления, представительские расходы.
Согласно пункту 6 Положения затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемых самим предприятием, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до места ее потребления включаются в элемент "материальные затраты". При этом в данном пункте не содержится указаний на то, что такие расходы принимаются в пределах каких-либо норм.
