Минфин России разработал новый Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) «Учет аренды» (далее - Стандарт). Проект Стандарта был размещен для публичного обсуждения в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [3] в открытом доступе до 10.10.2017 на официальном сайте Минфина России.
Напомним, что проект ФСБУ «Учет аренды» разработан на основе нового МСФО по аренде - МСФО (IFRS) 16 «Аренда» [4]. При работе над новым международным стандартом Совет по МСФО не предполагал кардинально менять подходы к отражению аренды в финансовой отчетности арендодателя. Согласно МСФО 16 «Аренда» арендодатели должны будут, как и прежде, классифицировать договоры аренды с подразделением на операционную и финансовую. Однако в МСФО 16 «Аренда» существенно пересмотрено само понятие аренды, в связи с чем часть операций, которые ранее классифицировались и отражались арендодателем как аренда, в соответствии с новым МСФО арендой являться не будут [1]. В основу выработки отечественной методологии учета [5] аренды также положено деление аренды арендодателем на операционную и неоперационную (финансовую).
Учет у арендодателя
Классификация аренды
Классификация аренды предопределяет порядок дальнейшего учета аренды арендодателем. Все объекты учета аренды должны классифицироваться арендодателем на объекты учета операционной аренды или неоперационной (финансовой) аренды. Такая классификация производится арендодателем на дату начала арендных отношений по каждому договору аренды в отдельности.
На данном этапе основное значение приобретает соблюдения приоритета содержания договоров над их формой. Требуется применить профессиональной суждение, не только основываясь на условиях договоров аренды (в части прав, обязанностей и ограничений), но также учитывая все уместные факты и обстоятельства.
Если к арендатору переходят, в основном, все выгоды (преимущества) и риски, связанные с правом собственности арендодателя на предмет аренды, то такая аренда классифицируется как неоперационная (финансовая). Например, признаками неоперационной (финансовой) аренды могут являться одно или несколько следующих обстоятельств:
- условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
- арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной обоснованностью ожидать от арендатора реализации этого права;
- срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы предмета аренды, который представляет собой период, в течение которого возможно использовать предмет аренды одним или несколькими пользователями. Данный срок также может выражаться в количестве единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от предмета аренды одним или несколькими пользователями;
- на дату начала арендных отношений приведенная стоимость арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
- предмет аренды имеет специализированный характер, позволяющий только арендатору использовать предмет аренды без существенных изменений;
- арендатор имеет право на досрочное расторжение договора аренды, при котором соответствующие убытки арендодателя несет арендатор;
- изменение ликвидационной стоимости предмета аренды включается в доходы или расходы арендатора;
- арендатор имеет возможность продлить срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной.
Напомним, что в Стандарте понятие справедливой стоимости используется в значении, определяемом в соответствии с МСФО [6].
Объекты классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если в основном все выгоды (преимущества) и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Признаками операционной аренды являются следующие обстоятельства:
- объекты учета аренды невозможно классифицировать как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды;
- предметом аренды являются непроизведенные активы (объекты), имеющие неограниченный срок экономической службы.
После первоначальной классификации арендодателем аренды она пересматривается исключительно в случае изменения договора аренды. При этом в качестве оснований для пересмотра такой классификации не могут рассматриваться изменения в оценочных значениях, такие как изменения оценки срока экономической службы или ликвидационной стоимости предмета аренды, а также изменения в обстоятельствах, в частности, неисполнение арендатором своих обязательств.
Учет предмета аренды
Арендодатель формирует фактическую стоимость предмета аренды в порядке, предусмотренном для учета капитальных вложений (например, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» [7]), в том числе в случае приобретения предмета аренды у поставщика или его строительства. На этом счете отражаются все прямые затраты арендодателя, которые он понес в связи с договором аренды до даты начала аренды и которые не были бы понесены, если договор аренды не был бы заключен. Если какие-либо суммы уплачиваются арендатором в адрес арендодателя до даты начала аренды, то они исключаются из фактической стоимости предмета аренды. Если для приобретения или создания предмета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель привлекает займы и кредиты, то предмет аренды рассматривается в качестве инвестиционного актива в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»*, и расходы (проценты) по ним, в общем случае, включаются в стоимость предмета аренды.
Примечание:
* Утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
Если на дату начала арендных отношений предмет операционной аренды отражается в бухгалтерском учете арендодателя в качестве актива определенного вида, то фактическая стоимость такого предмета определяется исходя из отражаемой стоимости. Если это внеоборотный актив - исходя из остаточной стоимости, если оборотный актив - исходя из фактической себестоимости.
Далее порядок учета предмета аренды будет зависеть от классификации аренды. Предмет операционной аренды отражается обособленно в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитывается в порядке, предусмотренном для учета схожих основных средств [8]. Предмет неоперационной (финансовой) аренды отражается обособленно в составе дебиторской задолженности в качестве чистой инвестиции в аренду. Одновременно стоимость такого предмета следует отразить на забалансовом счете, например, на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» [7].
Учет дебиторской задолженности
Для отражения задолженности арендатора арендодатель рассчитывает такой показатель как валовая стоимость аренды. В расчет этого показателя включаются причитающиеся арендодателю арендные платежи после даты начала аренды и ликвидационная стоимость предмета аренды, не гарантированной арендатором или иной не связанной с арендодателем стороной.
В отношении неоперационной (финансовой) аренды арендодатель также определяет первоначальную стоимость чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду, для чего дисконтирует валовую стоимость аренды с использованием подразумеваемой в договоре аренды процентной ставки. Данная процентная ставка рассчитывается как ставка, при использовании которой валовая стоимость аренды равна фактической стоимости предмета аренды. Стоимость чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду проверяется на обесценение в порядке, предусмотренном МСФО.
Арендодатель на дату начала аренды формирует валовую стоимость аренды в составе соответствующей дебиторской задолженности и одновременно отражает доходы будущих периодов. Величина доходов будущих периодов определяется в отношении операционной аренды как сумма валовой стоимости в аренду, а в отношении неоперационной (финансовой) аренды - как сумма неполученного процентного дохода. Такой доход рассчитывается как разность между валовой стоимостью аренды и чистой инвестицией в аренду.
В дальнейшем валовая стоимость аренды уменьшается на величину арендных платежей. Доходы будущих периодов постепенно включаются в доход текущего периода. В отношении неоперационной (финансовой) аренды такие доходы списываются в части, приходящейся на процентный доход, в отношении операционной аренды - в части, приходящейся на доход. Частота отражения доходов определяется арендодателем самостоятельно, например, в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат. При этом доходы по операционной аренде отражаются линейным способом (равномерно) или на основе другого систематического подхода, когда такой подход лучше отражает потребление арендодателем выгод (преимуществ) от использования предмета аренды.
В бухгалтерской (финансовой) отчетности арендодателя отражается балансовая стоимость чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду, которая на каждую отчетную дату представляет собой валовую стоимость аренды за вычетом соответствующих доходов будущих периодов.
Учет возврата предмета аренды
Порядок учета предмета аренды при его возврате арендодателю также будет зависеть от классификации аренды.
При возврате предмета неоперационной (финансовой) аренды такой предмет принимается арендодателем к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания. Оценивается возвращенный предмет аренды исходя из оставшейся стоимости чистой инвестиции в аренду. Если на дату признания возвращенного предмета аренды стоимость чистой инвестиции в аренду полнос-
тью списана, то предмет аренды оценивается исходя из справедливой стоимости на дату возврата с одновременным отражением соответствующего дохода арендодателя. Одновременно производится взаимозачет оставшейся части доходов будущих периодов и дебиторской задолженности.
При возврате предмета операционной аренды данный предмет продолжает учитываться в бухгалтерском учете арендодателя в порядке, предусмотренном для учета доходных вложений в материальные ценности. Одновременно производится взаимозачет оставшейся части доходов будущих периодов и дебиторской задолженности.
Особенности учета аренды по справедливой стоимости
Договоры аренды на льготных условиях предусматривают предоставление материальных ценностей в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости либо в безвозмездное пользование. В Стандарте определено, что операции аренды на льготных условиях отражаются в общем порядке, но с учетом ряда особенностей [2].
При классификации аренды арендодатель признает аренду на льготных условиях операционной арендой. При этом валовая стоимость аренды определяется исходя из суммы арендных платежей, соответствующих рыночному уровню.
На дату начала аренды арендодатель помимо общего порядка учета аренды также отражает расходы будущих периодов на величину разницы между суммой арендных платежей, предусмотренных договором, и суммой арендных платежей, соответствующих рыночному уровню. В случае договора безвозмездного пользования расходы будущих периодов отражаются исходя из рыночной стоимости арендных платежей.
Разница между фактическими и рыночными арендными платежами включается в расходы текущего периода по мере включения в доход текущего периода суммы, учитываемой арендодателем в качестве доходов будущих периодов. Таким образом, финансовый результат от этой операции будет нулевым.
Особенности учета субаренды
По договору субаренды арендатор (промежуточный арендодатель) предоставляет субарендатору предмет аренды за плату во временное владение и (или) временное пользование в течение действия соответствующего договора.
Арендатор (промежуточный арендодатель) отражает операции в рамках договора аренды в порядке, предусмотренном для арендатора, в рамках договора субаренды - в порядке, предусмотренном для арендодателя.
Субарендатор отражает операции в рамках договора субаренды в порядке, предусмотренном для арендатора.
При этом Стандартом установлен ряд особенностей для субаренды.
Так, объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) воспользовался освобождением от признания активов по аренде и не принимает к бухгалтерскому учету предмет краткосрочной аренды в качестве права пользования активом, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются им как объекты учета операционной аренды.
Также Стандартом предусмотрены особенности при определении первоначальной стоимости чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду. Подразумеваемая в договоре субаренды процентная ставка может рассчитываться как ставка, подразумеваемая в договоре аренды, с учетом прямых затрат арендатора (промежуточного арендодателя), связанных с договором субаренды, до даты начала аренды.
Особенности учета обратной аренды
Отдельный раздел в Стандарте предусмотрен для учета операций обратной аренды. Обратная аренда возникает в рамках договоров, в соответствии с которыми продавец-арендатор передает актив покупателю-арендодателю и арендует этот актив обратно у покупателя-арендодателя.
Для отражения операций в рамках обратной аренды, прежде всего, необходимо проверить, соблюдаются ли условия признания доходов от продажи активов, установленные, в частности, Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации»*.
Примечание:
* Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Если такие условия соблюдаются, то в бухгалтерском учете продавца-арендатора отражается продажа актива, покупателя-арендодателя - приобретение актива, но с учетом следующего.
Продавец-арендатор признает доход или расход от продажи актива в той части балансовой стоимости актива, которая относится к правам, переданным покупателю-арендодателю.
Оставшаяся часть балансовой стоимости проданного актива включается в фактическую стоимость права пользования активом.
Покупатель-арендодатель отражает приобретение актива в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета, а объекты учета аренды - в соответствии со Стандартом.
Если в рамках обратной аренды не соблюдаются условия признания доходов, то ни продажа, ни приобретение в бухгалтерском учете сторон не отражаются.
Продавец-арендатор продолжает учитывать актив в установленном порядке с одновременным отражением кредиторской задолженности согласно условиям договора, а покупатель-арендодатель отражает дебиторскую задолженность в размере согласно договору.
В Стандарте также рассматривается ситуация, когда условия признания доходов от продажи активов соблюдаются, но возмещение за продажу актива не соответствует справедливой стоимости актива, либо арендные платежи не соответствуют рыночному уровню. В такой ситуации в бухгалтерском учете арендатора и арендодателя отражаются следующие операции:
- суммы, недополученные по сравнению с рыночным уровнем, учитываются как предоплата арендных платежей;
- суммы, полученные сверх рыночного уровня, учитываются как дополнительное финансирование, предоставляемое покупателем-арендодателем продавцу-арендатору.
Перечисленные суммы определяются одним из более доступных способов:
- как разница между справедливой стоимостью возмещения за продажу и справедливой стоимостью актива;
- как разница между приведенной стоимостью арендных платежей, предусмотренных соглашением об аренде, и приведенной стоимостью арендных платежей, соответствующих рыночному уровню.
Следует отметить, что если данные суммы не существенные, то организация вправе принять решение их не отражать.
Раскрытие информации
В Стандарте предусмотрен значительный объем информации, который следует раскрывать арендодателям. Такая информация подразделяется на информацию, раскрываемую в составе учетной политики, и качественную и количественную информацию, раскрываемую в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
В информации об учетной политике раскрывается, как минимум, следующая информация:
1) установленные сроки полезного использования предмета аренды и изменения указанных сроков;
2) способы амортизации предмета аренды и изменения указанных способов.
В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации раскрывается любая информация, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Данная информация раскрывается в табличной форме, за исключением случаев, когда другая форма раскрытия более соответствует виду раскрываемой информации.
В Стандарте особо отмечается, что информация должна представляться развернуто. Иными словами, данные об активах и обязательствах в рамках договоров аренды не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).
Информация для раскрытия подразделяется на общую, характерную и для арендатора, и для арендодателя, и специфическую для каждой из сторон.
Напомним, что к общей информации относятся следующие требования [2]:
1) в отношении предметов аренды - информация, требуемая к раскрытию в отношении соответствующих активов (основных средств, доходных вложений в материальные ценности, инвестиционной недвижимости, материально-производственных запасов);
2) в отношении задолженности по аренде - процентные доходы и расходы, основание и порядок расчета ставки дисконтирования, особенности определения переменных арендных платежей;
3) доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;
4) улучшения предмета аренды и порядок их компенсации;
5) информация об объектах учета обратной аренды;
6) информация об объектах учета аренды на льготных условиях;
7) потенциальные денежные потоки, обусловленные, в частности, гарантией ликвидационной стоимости, датой начала арендных отношений до даты начала аренды.
Особое внимание следует уделить качественным характеристикам, например:
- характер арендной деятельности организации;
- ограничения, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);
- характер, порядок расчета и особенности гарантированной и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.
К специфической информации, раскрываемой только в бухгалтерской (финансовой) отчетности арендодателя, относится следующая информация:
1) в отношении неоперационной (финансовой) аренды раскрывается:
а) балансовая стоимость чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;
б) качественная и количественная информация о значительных изменениях балансовой стоимости чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;
в) доходы и расходы от выбытия предмета аренды;
г) процентные доходы и расходы;
д) анализ дебиторской задолженности по арендным платежам по срокам погашения с отражением недисконтированных арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для остальных лет - в общей сумме; сверка недисконтированных арендных платежей с чистой инвестицией в неоперационную (финансовую) аренду;
2) в отношении объектов учета операционной аренды раскрывается:
а) общая сумма дохода с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;
б) анализ арендных платежей по срокам погашения с отражением недисконтированных арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для остальных лет - в общей сумме;
в) порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.
Перечисленная информация в обязательном порядке раскрывается только в случае ее существенности. Если информация не является существенной, арендодатель самостоятельно определяет целесообразность ее раскрытия. Кроме того, арендодатель вправе раскрыть в рамках учетной политики и бухгалтерской (финансовой) отчетности любую дополнительную информацию, которая, по его мнению, может повлиять на решения, принимаемые пользователями отчетности.
* * *
Для реализации заложенной в проекте Стандарта методологии учета аренды от арендодателей потребуются не только изменения учетной политики и перестройка учетного процесса, но и пересмотр содержания договоров аренды. Одновременно подчеркнем, что комментируемый в статье документ является проектом ФСБУ «Учет аренды», который может быть изменен согласно процедуре разработки и принятия федеральных стандартов.
Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. [9] предполагается, что стандарт по учету аренды вступит в силу с 2020 года.
Литература:
1. В.В. Приображенская. Новая методология учета аренды: особенности проекта ФСБУ «Учет аренды» // БУХ.1С, № 9, 2017.
2. В.В. Приображенская. Новая методология учета аренды: проект ФСБУ «Учет аренды» для арендатора // БУХ.1С, № 10, 2017.
3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н.
5. В.В. Приображенская. Методология, теория и практика бухгалтерского учета: неоклассический подход к научной организации деятельности // Аудиторские ведомости, № 5-6, 2017.
6. МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н с учетом поправок документов МСФО, введенных в действие на территории РФ приказами Минфина России от 27.06.2016 № 98н; от 11.07.2016 № 111н.
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
8. Приображенская В.В. Теория и практика бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов): монография. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2015.
9. Приказ Минфина России от 07.06.2017 № 85н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. № 70н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг.»» (действует с 10.07.2017).
