ПСН нельзя применять в отношении строительно-монтажных работ
В п. 1 Обзора налоговых споров, представленного в письме ФНС от 31.05.2023 № БВ-4-7/6781, налоговое ведомство рассмотрело спор о доначислении предпринимателю налогов по причине необоснованного применения ПСН. ИП, совмещающий ПСН и УСН, применял патент в отношении ремонтных и монтажных работ на строящихся объектах недвижимости. По итогам проведенной проверки налоговики отказали ИП в применении ПСН в отношении указанной деятельности и доначислили ему налог по УСН. Налоговики указали, что ПСН можно применять только в отношении ремонтных, но не строительных работ.
Суды всех инстанций признали доначисление налога обоснованным. Тогда ИП обратился в Конституционный Суд РФ с жалобой на пп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, который, по его мнению, необоснованно не позволяет применять ПСН к строительным работам и не позволяет налогоплательщику прогнозировать налоговые последствия осуществляемой им предпринимательской деятельности. С точки зрения ИП, спорная норма права не приводит четких различий между понятиями «ремонтные работы» и «строительные работы» и создает риски их смешения, в результате чего плательщик утрачивает право на применение ПСН.
КС РФ в постановлении от 26.01.2023 № 4-П признал оспариваемую норму полностью соответствующей Конституции РФ и не нарушающей права налогоплательщиков. КС РФ пояснил, что ПСН разрешается применять в отношении ремонтных работ на объектах недвижимости, предназначенных для проживания. В указанных целях ремонт означает восстановление эксплуатационных характеристик уже существующего объекта, а не придание таких характеристик вновь возводимому объекту или его отдельным элементам по договору с застройщиком или подрядчиком.
То обстоятельство, что спорные работы были осуществлены до ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства, не может являться единственным и достаточным основанием для отказа в квалификации работ в качестве ремонтных для целей применения ПСН. В то же самое время работы обязательно должны осуществляться на объектах, предназначенных для проживания. Проведение работ на строящихся объектах, которые не используются для проживания, нельзя считать ремонтом. В отношении такой деятельности ПСН не применяется. Поэтому, заключил КС РФ, оспариваемая норма НК РФ достаточно ясно сформулирована и не создает для плательщиков никакой неопределенности в части определения характера выполняемых работ.
Исполнение неправильных разъяснений ФНС не позволяет произвольно применять налоговые ставки и льготы
В п. 6 Обзора налоговики разобрали спор, касающийся необоснованного применения нулевой ставки УСН (так называемых «налоговых каникул») вследствие исполнения недостоверных разъяснений налоговой инспекции. Предметом спора являлись нормы НК РФ о налоговых каникулах для впервые зарегистрированных плательщиков УСН.
Налогоплательщик обжаловал конституционность данных норм, указывая, что они чрезмерно запутаны и зачастую не подлежат правильному толкованию налогоплательщиками, поэтому плательщики вынуждены обращаться за толкованием данных норм в налоговое ведомство.
В спорном случае плательщик применял нулевую ставку УСН («налоговые каникулы»), руководствуясь как раз разъяснениями, размещенными на официальном сайте регионального управления налоговой службы. Его право на применение нулевой ставки налога по УСН подтвердили также по телефону и в налоговой инспекции по месту регистрации.
Впоследствии спорные разъяснения были признаны необоснованными и удалены с официального сайта УФНС. При этом налогоплательщику был доначислен налог по УСН из-за неправомерного применения им нулевой ставки налога.
КС РФ признал нормы о «налоговых каникулах» для ряда плательщиков УСН конституционными и не нарушающими права налогоплательщиков. Кроме того, КС подтвердил, что опубликование ошибочного информационного сообщения на сайте налоговой службы не предоставляет налогоплательщикам права на произвольное применение налоговых льгот и пониженных налоговых ставок. Подобные разъяснения не носят правового характера и не порождают права на налоговые льготы. Если разъяснения налоговиков противоречат нормам НК РФ, данные разъяснения применению не подлежат. При этом неправомерное применение налоговых льгот из-за исполнения ошибочных разъяснений налоговой службы не освобождает плательщиков от доначисления налогов.
После перехода на ОСНО компания вправе учесть расходы, понесенные при применении УСН
Данную позицию ФНС подтвердила в п. 7 Обзора, в котором был рассмотрен спор о «снятии» с организации, перешедшей на применение ОСНО, расходов налогового периода, в котором она применяла УСН. Спор состоял в следующем. Компания в период применения УСН с объектом «доходы» создала дочернюю организацию и внесла в нее в качестве вклада в уставный капитал 24 объекта нежилого недвижимого имущества, ранее приобретенного у третьих лиц.
Далее компания продала свою долю участия в дочерней организации в период применения УСН, а оплату от покупателя получила только после перехода на применение ОСНО. При этом в декларации по налогу на прибыль компания отразила убыток, уменьшив доход от продажи доли (5 млн рублей) на расходы, понесенные при приобретении недвижимости (24 млн рублей).
Проведя проверку, ИФНС доначислила компании налог на прибыль по факту необоснованного занижения налоговой базы на сумму расходов, связанных с приобретением реализованной доли в уставном капитале дочерней организации. По мнению налоговиков, поскольку компания ранее применяла УСН с объектом налогообложения «доходы», право на признание указанных расходов после перехода на ОСНО у нее отсутствует. Спор дошел до Верховного Суда РФ.
ВС РФ в определении от 31.01.2023 № 308-ЭС22-21205 признал доначисление налога незаконным и встал на сторону налогоплательщика. Суд пояснил, что при взимании налога на прибыль налогообложению подлежит полученный плательщиком положительный финансовый результат его деятельности. Налоговая база по налогу на прибыль определяется, исходя из разницы между доходами и расходами (извлеченной прибыли). Причем данные правила в полной мере распространяются и на операции налогоплательщиков, связанные с вложением инвестиций в деятельность других хозяйствующих субъектов (приобретение и продажа акций и долей). Право на вычет соответствующих расходов налогоплательщик получает в том налоговом (отчетном) периоде, в котором в состав налогооблагаемой прибыли включаются доходы от отчуждения акций и долей.
Нормы п. 2 ст. 346.25 НК РФ требуют от организации, перешедшей на ОСНО, признавать в составе доходов суммы выручки от реализации, произошедшей в период применения УСН, но не оплаченной ко дню изменения налогового режима. Следовательно, в таком случае налогоплательщик не может быть ограничен в праве уменьшить признанные им доходы на относящиеся к их получению расходы. Иное приводило бы к произвольному налогообложению.
Организации обязаны отчитываться о необлагаемых налогами доходах, выплачиваемых иностранным компаниям
На данное обстоятельство ФНС обратила внимание в п. 8 Обзора, в котором рассказывалось о споре организации с ИФНС по поводу представления расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. С точки зрения организации, у нее не возникло обязанности налогового агента по налогу на прибыль, поскольку выплачиваемые иностранным компаниям доходы не подлежали налогообложению. Поэтому, по мнению организации, расчет о выплаченных доходах, с которых не рассчитывался и не уплачивался налог, в налоговую инспекцию представлять не нужно.
ВС РФ в Решении от 30.03.2023 № АКПИ23-19 признал данные доводы несостоятельными и встал на сторону налоговиков, оштрафовавших организацию за непредставление расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. Суд указал, что доходы иностранной организации, поименованные в п. 2 ст. 309 НК РФ, не облагаются налогом на прибыль, но при этом признаются доходами от источников в РФ. То есть такие доходы являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, в отношении которого установлено льготное регулирование.
Обязанности налогового агента (российской организации) не исчерпываются исчислением, удержанием и перечислением налога с выплачиваемых иностранным компаниям доходов. Помимо информации об удержанных налогах налоговый агент обязан представлять в налоговый орган информацию о выплаченном в адрес иностранного налогоплательщика доходе от источников в РФ (п. 4 ст. 310 НК РФ). Данную информацию налоговые агенты должны представлять в составе расчета по форме, утв. приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@. Причем представлять указанную информацию налоговый агент обязан независимо от того, подлежит ли спорный доход налогообложению или нет.
Освобождение от уплаты налогов представляет собой налоговую льготу, В свою очередь, проверка обоснованности заявленной льготы осуществляется налоговиками как раз в рамках проверки представляемой компаниями налоговой отчетности. Поэтому отсутствие удержанных за соответствующий период налогов не влияет на обязанность организации представить в налоговый орган сведения о суммах выплаченных иностранным организациям доходов.
Компании не вправе применять пониженную ставку земельного налога в отношении участков для жилищного строительства
Об этом сказала ФНС в п. 11 Обзора, где был рассмотрен спор о доначислении организации земельного налога. Основанием для доначисления послужило неправомерное, с точки зрения налоговиков, применение организацией пониженной ставки налога в отношении земельных участков с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства». Обжалуя доначисление, организация ссылалась на то, что ставка земельного налога напрямую зависит от вида разрешенного использования земельного участка. Льготная ставка налога в размере 0,3% применяется в отношении всех земельных участков, используемых для жилищного строительства. Причем, по мнению организации, данная ставка подлежит применению независимо от того, кому именно принадлежит земельный участок. ВС РФ в определении от 28.03.2023 № 305-ЭС22-27530 отклонил данные доводы организации, признав доначисление земельного налога законным и обоснованным. ВС РФ пояснил, что общая ставка земельного налога составляет 1,5%.
При этом земельные участки, приобретенные для индивидуального жилищного строительства и используемые в предпринимательской деятельности, облагаются налогом именно по ставке 1,5% (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ). Принадлежность земельного участка коммерческой организации, приобретенного для индивидуального жилищного строительства, свидетельствует о его использовании в предпринимательской деятельности. Коммерческие организации не вправе применять пониженную ставку налога в случаях, когда они не имеют намерения приступать к индивидуальному жилому строительству, но используют соответствующие земельные участки в своей предпринимательской деятельности как активы, рассчитывая на получение прибыли от их реализации либо на использование земельных участков в качестве объектов залога. Более того, организации не вправе применять пониженную ставку земельного налога даже в случаях, когда они осуществляют возведение объектов индивидуального жилищного строительства на принадлежащих им участках для реализации впоследствии построенных объектов гражданам.
