Содержание
Переход на УСН
Как указывалось в предыдущих публикациях, процедура перехода для хозяйствующих субъектов на УСН с 1 января 2003 года значительно облегчена.
Теперь достаточно подать заявление в налоговый орган в период с 1 октября по 30 ноября текущего года с указанием дохода за девять месяцев текущего года и, при соблюдении критериев применения УСН, можно считать себя перешедшим с нового календарного года на эту систему.
Получать разрешение налогового органа, патент, а равно регистрировать в налоговом органе книгу учета доходов и расходов, не потребуется.
Вновь созданные и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели смогут применять УСН в текущем календарном году с момента своего создания, если заявление такими хозяйствующими субъектами будет подано одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.
Расчет налоговых обязательств по незавершенным полностью сделкам и хозяйственным операциям при переходе с общего режима налогообложения на УСН зависит от применяемого в период работы на традиционной системе метода исчисления выручки для целей налогообложения.
Следует отметить, что с 1 января 2003 года все субъекты упрощенной системы при определении даты получения доходов применяют кассовый метод, т.е. день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
В соответствии со статьей 346.25 НК РФ при переходе на УСН организациями, применявшими общий режим налогообложения с использованием метода начислений, выполняются следующие правила.
Правило 1. На дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН.
Пример 1
Предприятием на традиционной системе налогообложения 25.09.2002 получен аванс в размере 9 000 руб., в том числе НДС - 1 500 руб. После перехода на УСН 04.04.2003 отгружен товар на общую сумму 12 000 руб., в том числе НДС - 2 000 руб. Оставшаяся часть оплаты в размере 3 000 руб., в том числе НДС - 500 руб., поступила 10.07.2003.
При переходе на УСН объектом обложения единым налогом будет сумма 12 000 руб., в том числе аванс (без учета НДС) в размере 7 500 руб. войдет в состав налоговой базы в 1 квартале 2003 года (по дате перехода на упрощенную систему налогообложения), оставшаяся сумма (без учета НДС) в размере 2 500 руб. для целей исчисления единого налога должна быть учтена в 3 квартале 2003 года (по дате оплаты).
К сожалению, даже после введения в действие главы 26.2 Налогового кодекса РФ налогоплательщик не найдет однозначного ответа по порядку уплаты НДС по незавершенным хозяйственным операциям.
Во всяком случае, должен соблюдаться принцип однократности налогообложения с одной стороны и принцип обязательности уплаты налогов - с другой.
Правило 2. На дату перехода на УСН в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения.
Налогоплательщики, выбравшие объект налогообложения как разницу между доходами и расходами, будут списывать стоимость основных средств не через амортизационные отчисления, как при традиционной системе налогообложения, а путем единовременного отнесения на расходы в момент ввода в эксплуатацию стоимости этих основных средств.
Остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, также будет включаться в состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы.
Статья 346.16 Налогового кодекса РФ устанавливает следующий порядок определения таких расходов:
a) налогоплательщик рассчитывает остаточную стоимость основных средств как разницу между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ;
б) на основании постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" определяется срок полезного использования таких основных средств. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этом постановлении, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей;
в) Производится списание остаточной стоимости на расходы равными долями по отчетным периодам в течение налогового периода:
- в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в течение одного года применения УСН;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно - в течение первого года применения УСН - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСН.
Пример 2
01.02.2002 предприятием приобретен и введен в эксплуатацию легковой автомобиль стоимостью 150 000 руб. Оплата основного средства произведена полностью. Срок полезного использования согласно классификатору составляет 5 лет (60 месяцев).
На традиционной системе налогообложения амортизация начислялась линейным методом. С 1 января 2003 года организация перешла на УСН.
На 01.01.2003 остаточная стоимость данного имущества составит:
150 000 руб. - 150 000 руб. х 1,7% х 10 месяцев = 124 500 руб.
В течение 2003 года предприятие сможет отнести на расходы стоимость легкового автомобиля в размере 62 250 руб.:
o в 1 квартале 2003 года - 15 562,5 руб.;
o в 1 полугодии 2003 года - 31 125 руб.;
o 9 месяцев 2003 года - 46 687,5 руб.;
o 2003 год - 62 250 руб.
В 2004 году 30% стоимости легкового автомобиля в размере 37 350 руб. распределится по отчетным периодам так:
o 1 квартал 2004 года - 9 337,5 руб.;
o 1 полугодие 2004 года - 18 675 руб.;
o 9 месяцев 2004 года - 28 012,5 руб.;
o 2004 год - 37 350 руб.
В 2005 году 20% стоимости данного основного средства в размере 24 900 руб. предприятие распределит по отчетным периодам следующим образом:
o 1 квартал 2005 года - 6 225 руб.;
o 1 полугодие 2005 года - 12 450 руб.;
o 9 месяцев 2005 года - 18 675 руб.;
o 2005 год - 24 900 руб.
Стоимость основных средств, принятых к учету на традиционной системе, но не оплаченных на момент перехода на УСН, списывается в расходы, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств.
Пример 3
Изменим условие предыдущего примера. Допустим, оплата автомобиля произведена 25.03.2003.
Тогда в первый год работы на упрощенной системе организация спишет на расходы 50% остаточной стоимости легкового автомобиля следующим образом:
o 1 квартал 2003 года - 0 руб.;
o 1 полугодие 2003 года - 20 750 руб.;
o 9 месяцев 2003 года - 41 500 руб.;
o 2003 год - 62 250 руб.
Правило 3. Суммы, полученные в период применения УСН за отгруженную на традиционной системе продукцию, не учитываются при налогообложении в том случае, если указанные суммы уже были учтены налогоплательщиком при расчете налога на прибыль.
Пример 4
До перехода на упрощенную систему была отгружена продукция (выполнены работы, оказаны услуги) на сумму 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. Оплата произведена после перехода на УСН.
В бухгалтерском учете организации данные операции отражены следующим образом:
- Дебет 62 Кредит 90.1
- - 60 000 руб. - отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги);
- Дебет 90.3 Кредит 68 субсчет "НДС"
- - 10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
- Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Налог на пользователей автомобильных дорог"
- - 500 руб. - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
- Дебет 90.2 Кредит 20
- - 35 000 руб. - списана себестоимость товаров (работ, услуг), включая налог на пользователей автомобильных дорог;
- Дебет 90.9 Кредит 99
- - 15 000 руб. - отражена прибыль от реализации товаров (работ, услуг);
- Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"
- - 3 600 руб. - начислен налог на прибыль.
После перехода на УСН полученная оплата за отгруженную продукцию не учитывается при расчете единого налога.
Аналогичное правило применяется в отношении расходов: если до перехода на УСН налогоплательщик учел произведенные расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль, то оплата этих расходов после перехода на "упрощенку" не уменьшает налоговую базу по единому налогу.
Правило 4. Согласно статье 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты только после их фактической оплаты. Тем не менее, если оплата расходов произведена до перехода на УСН, а фактически затраты осуществлены после перехода, то учитывать такие расходы в составе налоговой базы необходимо на дату их осуществления.
Пример 5
По условиям договора аренды арендная плата должна перечисляться арендатором ежемесячно. Однако за I полугодие 2003 года арендная плата в размере 24 000 руб. перечислена предприятием 25.12.2002. В расходы, учитываемые при расчете единого налога, данная сумма будет включаться ежемесячно в течение I полугодия 2003 года равными долями:
o января 2003 года - 4 000 руб.;
o февраль 2003 года - 4 000 руб.;
o март 2003 года - 4 000 руб.;
o апрель 2003 года - 4 000 руб.;
o май 2003 года - 4 000 руб.;
o июнь 2003 года - 4 000 руб.
Возврат на общий режим налогообложения
Возврат на общий режим налогообложения организация может осуществить с начала очередного календарного года, при условии уведомления налогового органа не позднее 15 января года, в котором она предполагает перейти на традиционную систему налогообложения.
Кроме того, согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения при превышении им по итогам налогового (отчетного) периода:
- предельной суммы дохода - 15 млн. руб.;
- предельной стоимости амортизируемого имущества - 100 млн. руб.
Возврат на общепринятую систему налогообложения в этих случаях осуществляется с начала того квартала, в котором были допущены эти превышения.
Пункт 5 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ устанавливает требование об уведомлении налогового органа о переходе на традиционную систему налогообложения только в случае возврата по причине превышения предельной суммы дохода. В этом случае налогоплательщик должен уведомить налоговый орган в течение 15 дней по истечении периода, в котором произошло превышение дохода.
Исходя из положений главы 26.2 Налогового кодекса РФ, уведомлять налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в связи с превышением предельной стоимости амортизируемого имущества не надо.
Кроме того, обращает на себя внимание тот факт, что в данной главе не содержится требование о письменном уведомлении налогового органа о переходе на общепринятую систему налогообложения, что фактически исключает для налогоплательщика какие-либо виды ответственности.
В отличие от существующего на сегодняшний день порядка, превышение предельной численности после 1 января 2003 года не повлияет на применение упрощенной системы налогообложения.
Статья 346.25 НК для перехода на традиционную систему налогообложения устанавливает следующие правила.
Правило 1. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении УСН.
Согласно статье 346.17 Налогового кодекса РФ все субъекты упрощенной системы налогообложения применяют кассовый метод признания доходов, т.е. датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Поэтому при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения неполученные денежные средства не могут быть включены в доходы. В связи с этим, денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, подлежат налогообложению налогами традиционной системы.
Правило 2. Расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.
Правило 3. На дату возврата в налоговом учете необходимо отразить остаточную стоимость основных средств. Такая стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммами амортизации, исчисленными за период применения УСН.
В данном случае речь идет о так называемой "налоговой" амортизации, т.е. рассчитанной по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ.
В том случае, если суммы расходов на приобретение основных средств, учтенные при исчислении налоговой базы в период применения УСН, превысят вышеуказанные суммы амортизации, то разница подлежит включению в состав доходов переходного периода.
К сожалению, статья 346.25 Налогового кодекса РФ не уточняет, какой метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) должен применить налогоплательщик в данном случае.
Кроме того, у налогоплательщика на дату возврата на общепринятую систему налогообложения могут числиться основные средства, приобретенные еще до применения УСН. Тогда определение остаточной стоимости, приведенное в пункте 3 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, представляется неправильным.
Во всяком случае, на сегодняшний момент такие, неурегулированные четко в законодательстве, моменты дают право налогоплательщику поступать исходя из положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ. А в соответствии с данной нормой налогового законодательства все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.
