Соотношение принципов бухгалтерского учета и его влияние на бухгалтерскую информацию

Принципы учета - это самостоятельные теоретические конструкции, могущие противоречить друг другу

В уже опубликованных материалах*, мы рассмотрели основные принципы бухгалтерского учета. Определив их влияние на содержание бухгалтерской информации, мы могли видеть, что каждый из рассмотренных принципов фактически представляет собой самостоятельную теоретическую конструкцию, формирующую определенные подходы к бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни.

Примечание:
*
Договорная политика организации;
Границы возможностей двойной записи;
Факты хозяйственной жизни и их отражение в бухгалтерском учете;
Теории баланса и их значение для практики;
Содержание бухгалтерского баланса и возможности его анализа;
Принцип приоритета содержания над формой в России.

И здесь следует подчеркнуть именно самостоятельность теоретических положений в рамках каждого бухгалтерского принципа. Понимание данной характеристики очень важно при определении характера влияния применения учетных принципов на содержание бухгалтерской отчетности.

Дело в том, что реконструкция факта хозяйственной жизни при его отражении в учете, как правило, предполагает следование ряду принципов. Однако, теоретические положения, лежащие в основе каждого из них, могут вступать в противоречие друг с другом.

Каждый принцип как самостоятельная теоретическая конструкция имеет определенные границы, и последовательное его применение на практике часто бывает невозможным, как, например, невозможно на практике последовательное применение теории статического или динамического баланса (см. здесь).

Отсюда, утверждение о том, что последовательное соблюдение учетных принципов делает отчетность достоверной, которое лежит в основе характеристик достоверности отчетности, в том числе и по МСФО, может быть поставлено под сомнение, так как применение одного принципа весьма часто нарушает другой (другие) учетные принципы. В данной статье мы постараемся проиллюстрировать ситуации таких противоречий и их влияние на содержание бухгалтерской отчетности на конкретном примере, в качестве которого выберем учет операций продажи - одной из центральных составляющих хозяйственного цикла любой компании.

Итак, отражая факты продажи имущества, мы должны:

• списать реализуемое имущество как декапитализируемые расходы;
• отразить получение доходов в виде дебиторской задолженности или денежных средств;
• исчислить и отразить финансовый результат (прибыль или убыток).

Имущественная обособленность и приоритет содержания над формой

На порядок учета продаж товаров как вещного имущества в первую очередь оказывает действие принцип имущественной обособленности организации.

Как вы помните, согласно этому принципу, имущество организации демонстрируется в отчетности обособленно от имущества сторонних по отношению к компании лиц, в том числе ее собственников.

Этот принцип определяет правило построения актива по признаку права собственности, согласно которому моментом постановки имущества на баланс является момент возникновения права собственности организации на него, а моментом списания с актива - момент утраты права собственности на данное имущество.

В соответствии с этим правилом, реализуемые товары должны быть списаны с баланса в момент, когда к покупателю перейдет право собственности на них.

В том случае, если товары переданы (отгружены) покупателю, а право собственности до определенного договором момента (например, до момента оплаты) остается у организации-продавца, они не списываются с баланса, доход от их продажи не признается полученным, и они отражаются как "товары отгруженные" в оценке по учетным ценам.

В учете составляется запись:

Дебет 45 "Товары отгруженные"
Кредит 41 "Товары" 43 "Готовая продукция"

- на учетную стоимость отгруженных покупателю ценностей.

Данная методика учета продаж полностью соответствует принципу имущественной обособленности, однако вступает в противоречие с принципом приоритета содержания над формой. Согласно этому принципу, активы компании - это в первую очередь не то, что принадлежит ей на праве собственности, а то, что находится под ее контролем и приносит доход.

С экономической точки зрения отгрузка товаров покупателю при большой вероятности погашения им задолженности по договору является достаточным и необходимым основанием признания дохода полученным. Следовательно, согласно принципу приоритета содержания над формой, отгрузка товаров покупателю в случае с нестандартным моментом перехода права собственности должна отражаться как факт получения дохода организацией-продавцом. При этом делается запись:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи"

- на цену продажи товаров.

Переданные покупателю товары должны быть списаны с баланса записью:

Дебет 90 "Продажи"
Кредит 41 "Товары" 43 "Готовая продукция".

Таким образом, отражение факта продажи товаров подпадает под сферу действия как принципа имущественной обособленности, так и принципа приоритета содержания над формой. Однако последовательное соблюдение данных принципов позволяет сформировать совершенно разную картину финансового положения организации продавца в течение времени с момента передачи товаров покупателю до их оплаты.

Согласно принципу имущественной обособленности, отражение факта отгрузки товаров приводит исключительно к реструктуризации (рекапитализации) актива. Картина финансового положения организации-продавца практически остается неизменной.

Во втором случае, признавая доход полученным, мы увеличиваем оценку оборотных активов организации, которая начинает выглядеть более платежеспособной, отражаем в отчетности прибыль, что приводит к росту показателей рентабельности и финансового левериджа.

Более того, следование принципу приоритета содержания над формой в данном случае раздвигает временные рамки отчетности компании-продавца, в которой отражаются будущие денежные потоки (дебиторская задолженность покупателя).

Таким образом, выбор принципа, которому мы будем следовать при отражении продаж, не является беспристрастным, так как в рассматриваемом случае согласно принципу приоритета содержания над формой наша компания выглядит гораздо более инвестиционно привлекательной, чем согласно принципу имущественной обособленности.

В этом случае выбор за нас сделали составители действующих нормативных документов, отдающих на сегодняшний день предпочтение принципу имущественной обособленности. Однако в свете процесса перехода к МСФО данное положение может измениться.

Временная определенность и консерватизм

Мы рассмотрели случай, когда определенные трудности при бухгалтерской интерпретации факта продаж вызывает выбранный сторонами договора нестандартный момент перехода права собственности на товары, однако с противоречием учетных принципов мы сталкиваемся и в более стандартной ситуации, когда сторонами сделки определено, что право собственности на товары переходит к приобретателю в момент их передачи.

В этой ситуации, как и в рассмотренном ранее случае, возникает необходимость выбора момента признания дохода от продажи полученным. Данный вопрос, прежде всего, регулируется принципом временной определенности, согласно которому факты хозяйственной жизни организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Правила, предписываемые в настоящее время действующими нормативными документами, определяют, что факт получения дохода имеет место с момента начала соблюдения следующих условий:

Таким образом, с момента возникновения долга покупателя за перешедшие к нему в собственность товары, сумму его дебиторской задолженности организация-продавец признает доходом и показывает в учете прибыль от продаж, соответствующим образом (см. выше) меняя представляемую в отчетности картину своего финансового положения. Таким образом, метод "начисления" в данном случае получает приоритет перед "кассовым" методом признания доходов.

Такая методика полностью соответствует принципу временной определенности, но противоречит принципу консерватизма или (по российской нормативной терминологии) требованию осмотрительности.

Действительно, согласно принципу консерватизма, доходы и прибыли могут признаваться в учете только когда они будут реализованы, а расходы и убытки - уже тогда, когда возникла вероятность их получения.

Согласно принципу временной определенности, мы признаем выручку полученной, когда у нас "имеется уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод", однако, согласно последовательной реализации идей принципа консерватизма, такая уверенность может иметься только в том случае, когда деньги будут получены. И согласно принципу консерватизма следует, что только получение денег может являться основанием признания дохода. Следовательно, последовательный консерватизм предполагает отражение реализации товаров "по оплате" независимо от определенного договором момента перехода права собственности.

Вместе с тем, реализация этого положения на практике значимо обеднила бы бухгалтерскую информацию о компаниях, сузив временные рамки отчетности до отражения исключительно фактических денежных поступлений.

Более того, признавая доход только после получения денег, согласно чистой идее принципа консерватизма, расходы мы должны были бы признавать уже при возникновении обязательств, что сделало бы несопоставимыми величины доходов и расходов компании согласно принципу соответствия. Таким образом, последовательная реализация принципа консерватизма усиливает парадокс несопоставимости различных элементов бухгалтерской отчетности (см. здесь).

Соотношение принципов бухгалтерского учета: итоги

Рассмотренные положения очень важно принимать во внимание при анализе бухгалтерской информации, так как, работая с данными учета, мы рассчитываем на последовательное соблюдение определенных правил, в том числе на соблюдение учетных принципов, следствия применения которых для показателей отчетности мы подробно рассматривали. Однако, та учетная информация, которая содержится в считающейся достоверной, подтвержденной аудиторами отчетности, может являться как следствием реализации определенных принципов бухгалтерского учета, так и следствием нарушения положений определенных учетных принципов.