Уплата налогов предприятиями, имеющими обособленные подразделения

Согласно части 1 статьи 19 НК РФ "налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы". При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под организациями подразумеваются лишь юридические лица. Следовательно, филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц не признаются самостоятельными плательщиками налогов. Если каким-либо нормативным актом плательщиком налога признаётся обособленное подразделение организации, то этот нормативный акт не применяется в силу его противоречия указанным нормам НК РФ (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 31.07.98 № 147-ФЗ).

Практика показала, что затруднения у бухгалтеров возникают критерии обособленного подразделения, приведённые в статье 11 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ обособленным подразделением организации признаётся "любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца".
Из приведённого определения следует, что обособленное подразделение признаётся в целях налогообложения при наличии следующих условий.

1. Наличие рабочего места.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Иное в отношении понятия "рабочее место" НК не предусматривает.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 17.07.99 № 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ" рабочим местом признаётся "место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой, и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя". Это определение и должно быть использовано для уяснения того, что является рабочим местом. Из него следует, что рабочее место возникает в том случае, если место исполнения обязанностей работником организации прямо или косвенно контролируется ею. При этом, как мы считаем, контроль предполагает возможность работодателя прямо или косвенно повлиять на это рабочее место, в т.ч. на условия труда на этом месте (п. 2 ст. 14 Федерального закона "Об основах охраны труда в РФ"). Итак, место, где работник находится или куда он должен прибыть, признаётся его рабочим местом, если работодатель может повлиять на условия труда на этом месте, и не признаётся таковым, если не может.

Пример 1.

Работник направлен на строительство объекта в другой город. Строительство осуществляет организация-работодатель по заданию заказчика. По договору заказчик предоставляет строительную площадку.

Полагаем, что в данном случае место выполнения работ контролируется работодателем-подрядчиком косвенно, поскольку он имеет возможность повлиять на предоставление заказчиком площадки, необходимой для выполнения трудовых обязанностей. Это влияние косвенное, то есть на оснащённость рабочего места работодатель влияет не путём непосредственного воздействия на это место, а за счёт воздействия на заказчика.

Пример 2.

Организация заключила трудовой договор с работником, проживающим в другом городе. По этому договору работник должен после получения от организации соответствующих указаний организовать получение прибывшего железной дорогой груза и доставку его указанным работодателем лицам. При получении указаний работник заключает договор перевозки с транспортной организацией и оплачивает транспортировку на нём прибывших товаров, заключает необходимые договоры на транспортировку, разгрузку и выгрузку товаров, получает подписи и доверенности с организации-получателя и пересылает их почтой работодателю.

В данном случае деятельность работника осуществляется в неподконтрольных работодателю местах. Он не может повлиять на оснащённость автомобиля, перевозящего груз и работника, на оборудование мест разгрузки и выгрузки товаров, на условия в офисах, где заключаются трудовые договоры.

Пример 3.

Та же ситуация, что и в примере 2, но на работника возлагается обязанность находиться в определённое время в квартире в ожидание указаний. В этом случае место, где работник должен находиться, - это квартира. Она должна быть оборудована телефоном, по которому работник сможет принять соответствующие указания. Эта квартира является рабочим местом.

Пример 4.

Та же ситуация, что и в примере 2, но работник также осуществляет монтаж привезённого оборудования и пробный пуск. В этом случае место монтажа контролируется подрядчиком либо прямо, если он должен обеспечить необходимые условия для монтажа, либо косвенно, если обеспечение этих условий возложено на лицо, получившее монтируемые товары. Место монтажа признаётся рабочим местом. Если монтаж осуществляется в срок, превышающий 30 дней, то это место является стационарным рабочим местом.

Пример 5.

Организация заключила договор, по которому работник в другом городе должен постоянно находиться дома в течение рабочего дня для передачи необходимой информации. Деятельность работника заключается в получении информации, адресованной конкретному лицу и передаче информации адресату. При этом адресат либо оставляет работнику информацию о том, как с ним можно связаться, либо сам звонит для её получения. В этом случае рабочим местом признаётся квартира работника, поскольку он обязан находиться в ней для осуществления трудовых обязанностей.

Пример 6.

Аудиторская фирма направила аудиторов для проверки документов к заказчику. Договором определено, что заказчик должен предоставить аудиторам помещение, оборудованное необходимым количеством розеток, удлинителей, телефоном и т. п. Работодатель может повлиять на оснащение места, в котором работают аудиторы, поскольку он обладает правом потребовать их надлежащего оснащения от заказчика. Это влияние косвенное, т. е. на оснащённость рабочего места работодатель влияет не путём непосредственного на него воздействия, а за счёт воздействия на заказчика.

Пример 7.

Работник направлен в другой город в командировку для поиска в нём новых покупателей продукции предприятия. Его задача - это посещение потенциальных покупателей с целью заключения с ними договоров на сбыт товаров. Работник пробыл в командировке более 30 дней. В данном случае рабочего места нет, т. к. работодатель ни прямо, ни косвенно не может повлиять на условия в месте командировки.

Пример 8.

Условия предыдущего примера те же. Но работник арендовал офис, с которого производит предварительное собеседование с потенциальными покупателями по телефону и личные встречи с ними. В данном случае рабочее место есть, поскольку в этом офисе именно на работодателя возлагается обязанность обеспечить соответствующие условия труда. Он обеспечивает их за счёт наделения соответствующими полномочиями работника.

Пример 9.

Организация реализует двигатели для самолётов. В Москве у неё заключён договор с физическим лицом, которое при возникновении у покупателя затруднений с эксплуатацией купленных двигателей даёт необходимые консультации. При этом покупатель звонит на фирму, фирма разыскивает своего работника и даёт ему указание приехать к покупателю и дать ему соответствующие консультации. При необходимости он производит ремонт. В этом случае рабочего места нет, если работник не должен находиться в каком-то определённом месте для получения указаний. Если же организация закрепляет за ним обязанность находиться до получения указаний в квартире, то эта квартира и является рабочим местом. Если указания даются по сотовому телефону, то рабочего места нет. Вместе с тем рабочее место возникает здесь на предприятии покупателя. Он обязан обеспечить необходимые условия для того, чтобы работник продавца дал консультации и произвёл ремонт. Продавец-работодатель таким образом косвенно контролирует место, в которое работник должен прибыль для выполнения своих обязанностей. Если ремонт осуществляется более 30 дней, то образуется стационарное рабочее место. Если нет, то вопроса о наличии обособленного подразделения нет.

2. Стационарность рабочего места.

Как прямо следует из процитированной выше нормы, срок, на которое создано рабочее место, должен превышать 30 дней.

3. Оборудованность рабочего места.

После признания места, в котором находится работник, стационарным рабочим местом, следует выяснить - оборудовано оно или нет. Если место не оборудовано, то его наличие не признаётся обособленным подразделением.

Статья 15 КЗоТ РФ обязывает работодателя по трудовому договору "обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон". В соответствии с частью 1 статьи 143 КЗоТ РФ "администрация … организаций обязана обеспечивать надлежащее техническое оборудование всех рабочих мест и создавать на них условия работы, соответствующие единым межотраслевым и отраслевым правилам по охране труда, санитарным правилам и нормам, разрабатываемым и утверждаемым в порядке, установленном законодательством". Из части 2 статьи 25 КЗоТ РФ следует, что местность, в которой расположено рабочее место, является существенным условием трудового договора.

Из указанных норм следует, что при заключении трудового договора на организацию возлагается обязанность оборудовать работнику рабочее место в местности, указанной в трудовом договоре. Та же обязанность возлагается на организацию и при переводе работника, с которым трудовой договор уже был заключён, в другую местность. День исполнения этой обязанности и является моментом создания обособленного подразделения (здесь имеется в виду первый из трудовых договоров, заключённый с работниками, осуществляющими свою деятельность на определённой территории вне места нахождения организации).

Пример 10.

Московская организация приняла решение об открытии представительства в г. Новосибирске. Руководитель организации утвердил положение о представительстве. Соответствующие изменения были зарегистрированы в уставе. Спустя два месяца был заключён договор на аренду помещения в Новосибирске, которое было оборудовано под офис представительства. Спустя три месяца был заключён первый из трудовых договоров с руководителем представительства.

Датой создания обособленного подразделения является день оборудования рабочего места. Оборудованное для работы помещение не признаётся рабочим местом до тех пор, пока нахождение на нём не станет обязанностью соответствующего работника. Эта обязанность была возложена на работника в день заключения трудового договора с работником спустя три месяца после принятия решения о создании представительства. В этот день подразделение и признаётся созданным.

Для устранения возможных споров желательно фиксировать в первичных документах факт оборудования первого из рабочих мест на соответствующей территории. Для этого может быть составлен акт приёмки оборудованного рабочего места или акт его ввода в эксплуатацию. Примерная форма этих актов может выглядеть следующим образом:

АКТ

приёмки оборудованного рабочего места.

Настоящим актом И.И. Иванов и ООО "Нирвана" удостоверяют факт окончания работ по техническому оборудованию рабочего места И.И. Иванова.

Это рабочее место расположено по адресу:

г. Новокузнецк, ул. Бардина, 14, корп. 1 на втором этаже в кабинете 39. Рабочее место обеспечено надлежащим техническим оборудованием и на нём созданы необходимые условия для исполнения трудовых обязанностей по договору.

"___"__________ 200__ г.

Рабочее место передано (принято):

Руководитель ООО "Нирвана"          Менеджер по продажам

                                                                   Новокузнецкого

                                                                   филиала ООО "Нирвана"

_______________(фамилия, и.о.)               _______________ (Иванов И.И.)

4. Территориальная обособленность рабочего места

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ местом нахождения обособленного подразделения российской организации признаётся место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. Местом нахождения российской организации является место ее государственной регистрации. Следовательно, оборудованное стационарное рабочее место признаётся обособленным подразделением, если его местонахождение и место государственной регистрации организации не совпадают. Представляется, что для определения достаточной степени территориальной обособленности рабочего места от организации следует использовать Общероссийский классификатор объектов административно-территориального деления (ОКАТО) ОК-019/95. Если указанные в нём коды административно территориальной единицы у места регистрации организации и места её подразделения один, то такое подразделение не признаётся территориально обособленным от организации.

Пример 11.

Юридический адрес организации: г. Новокузнецк, Кузнецкий район, ул. Ленина, дом 40. Адрес оборудованного стационарного рабочего места: г. Новокузнецк, Кузнецкий район, ул. Ленина, дом 41. По мнению автора, данное подразделение не признаётся обособленным, поскольку код административно территориальной единицы у места, по которому организация зарегистрирована, и места её подразделения один - 32 431 364.

Обобщая сказанное, выделим необходимые признаки обособленного подразделения.

1. наличие прямо или косвенно подконтрольного работодателю места, где работник должен находиться при выполнении трудовых обязанностей, или куда он должен прибыль для их выполнения (наличие рабочего места);

2. срок, на которое создано рабочее место, должен превышать 30 дней (стационарность рабочего места);

3. оснащённость рабочего места оборудованием, необходимым для выполнения трудовых обязанностей (оборудованность рабочего места);

4. код территории, на которой находится оборудованное стационарное рабочее место, должен отличаться отличается от кода, на территории которой организация зарегистрирована (территориальная обособленность).

Если этими признаками обладает то или иное подразделение организации, то налог на прибыль следует исчислять по правилам, приведённым ниже. Если хотя бы один из указанных признаков отсутствует, то налог исчисляется без применения этих правил.
Наличие отдельного баланса, банковского счёта, регистрация обособленного подразделения в качестве филиала или представительства, наличие приказа о создании обособленного подразделения и прочие обстоятельства не играют никакой роли при признании подразделения обособленным в целях налогообложения.

Федеральным законом от 09.07.99 № 154-ФЗ были внесены дополнения в статью 9 закона о введение в действие части первой НК РФ. Согласно части 3 новой редакции этой статьи филиалы и представительства, признававшиеся до 1 января 1999 года самостоятельными плательщиками по отдельным налогам, исполняют обязанность этих организаций по уплате налогов в порядке, установленном для подразделений, не имеющих ни отдельного баланса, ни отдельного счёта.

Согласно пункту 3 статьи 1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и банковского счёта, рассчитывают долю облагаемой налогом прибыли, приходящейся на эти подразделения. Эту долю определяют пропорционально среднесписочной численности работников (фонду оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 01.07.95 № 660. С этой доли прибыли налог, зачисляемый в бюджеты субъектов РФ, исчисляется по ставке, действующей в месте нахождения обособленного подразделения.

В соответствии с постановлением № 660 доля прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, по которой исчисляется налог, подлежащий зачислению в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения указанных подразделений, исчисляется по следующему алгоритму:

1. определяется один из показателей, который будет использовать организация при подсчёте доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения. Таким показателем может быть среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда. Выбранный организацией показатель должен быть неизменным в течение отчётного года.

2. определяется среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда) за отчётный период отдельно по подразделению (СЧ (ФОТ)_п) и в целом по организации с учётом показателей подразделения ((СЧ (ФОТ)_о));

3. определяется удельный вес среднесписочной численности (фонда оплаты труда) подразделения и в среднесписочной численности (фонде оплаты труда) организации в целом (УВ1):

4. определяется остаточная стоимость основных производственных фондов подразделения (ОСп) и остаточная стоимость основных производственных фондов по организации в целом (ОСо):

ОС = (ОС1 + ОС2 + ОС3+ ОС4 + ОС5)/5

где, ОС - остаточная стоимость основных производственных фондов;

ОС1 - остаточная стоимость основных производственных фондов на начало года;

ОС2 - остаточная стоимость основных производственных фондов на начало 2 квартала;

ОС3 - остаточная стоимость основных производственных фондов на начало 3 квартала;

ОС4 - остаточная стоимость основных производственных фондов на начало 4 квартала;

ОС5 - остаточная стоимость основных производственных фондов на конец года.

5. Определяется удельный вес стоимости основных производственных фондов подразделения в общей стоимости основных производственных фондов организации (УД2):

УД2 = ОСп/ОСо

6. Определяется средняя величина удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) и удельного веса стоимости основных производственных фондов подразделения (УД3):

(УД3) = (УД1+УД2)/2

7. Определяется доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение (ДП):

ДП = НП х УД3

где НП - налогооблагаемая прибыль в целом по организации (стр. 6 расчёта налога от фактической прибыли);

8. определяется сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет субъекта РФ по месту нахождения обособленного подразделения, определяется по формуле:

Снп = ДП х РСнп

где, РСнп - региональная ставка налога на прибыль, установленная законом субъекта РФ, на территории которого находится обособленное подразделение.

Для исчисления авансовых платежей по организации (без обособленных подразделений) и по её обособленным подразделениям показатель УД3 определяют исходя из предполагаемых показателей СЧ (ФОТ) и ОС. При расчёте дополнительных платежей в бюджет, исчисляемых с применением ставки Банка России, разница между суммой налога на прибыль, подлежащей внесению в бюджет исходя из фактической прибыли, и авансовыми взносами налога за истёкший квартал, определяется отдельно по организации (без обособленных подразделений) и по каждому из обособленных подразделений.

Создание обособленного подразделения а также его ликвидация, как правило, не приурочивается к началу налогового периода. Это, тем не менее, не освобождает организацию от обязанности исчислить долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение и уплатить с неё налог.

Пример 1.

Организация 15 марта 2000 года создала обособленное подразделение, а 15 июля 2000 года ликвидировало его. Основных фондов у обособленного подразделения не было.

Среднесписочная численность работников в целом по организации - 100 человек и в течение года не менялась. Из них 10 работали в указанном периоде в обособленном подразделении. Среднесписочная численность работников подразделения составит:

за первый квартал = (10 чел. х 15 дней : 31 день) : 3 мес. = 1,61;

за полугодие = (10 чел. х 3 мес. + (10 чел. х 15 дней : 31 день) : 6 мес. = 5,81;

за девять месяцев = (10 чел. х 6 мес. + (10 чел. х 15 дней : 31 день) : 9 мес. = 7,2;

за год = (10 чел. х 9 мес. + (10 чел. х 15 дней : 31 день) : 9 мес. = 7,9;

Средняя величина удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса стоимости основных производственных фондов подразделения составит:

за первый квартал = (1,61 чел. : 100 чел. + 0) : 2 = 0,01;

за полугодие = (5,81 чел. : 100 чел. + 0) : 2 = 0,03;

за девять месяцев = (7,2 чел. : 100 чел.+ 0) : 2 = 0,04;

за год = (7,9 чел. : 100 чел.+ 0) : 2 = 0,04.

Прибыль организации составила:

за первый квартал - 100 000 руб.;

за полугодие - 200 000 руб.;

за девять месяцев - 150 000 руб.;

за год - 300 000 руб.

Доля прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, определяется следующим образом:

за первый квартал = 100 000 руб. х 0,81 = 81 000 руб.;

за полугодие - 200 000 руб.;

за девять месяцев - 150 000 руб.;

за год - 300 000 руб.

Часто налоговые органы штрафуют налогоплательщиков за непредставление налоговой декларации не только в инспекцию по месту нахождения организации, но и в инспекции по местам нахождения её обособленных подразделений. Мы считаем, что такие действия являются незаконными по следующим причинам. Контроль за правильностью исчисления налогов и своевременностью их перечисления в бюджеты субъектов Российской Федерации осуществляют налоговые органы по месту нахождения организации, в состав которой входят структурные подразделения (п. 7 постановления № 660, письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 13.01.2000 № 03-12/1368). Поэтому полагаем, что налоговую декларацию и бухгалтерскую отчётность организации должны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации. Это подтверждается и пунктом 2 письма Госналогслужбы России от 04.08.95 № НП-4-01/46н, которым предусмотрено, что "сведения о суммах авансовых взносов налога по структурным подразделениям, а также суммах налога, определенных исходя из фактически полученной прибыли, сообщаются организациями налоговым органам по субъектам Российской Федерации по месту нахождения структурных подразделений, соответственно, до начала квартала и в десятидневный срок со дня, установленного для представления квартальных и годовых бухгалтерских отчётов". Из пункта 5.3 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 следует, что налоговые расчёты представляются в налоговые органы в сроки, установленные для представления бухгалтерской отчётности. Таким образом, сведения о причитающейся в бюджеты субъектов РФ сумме налога на прибыль сообщаются в налоговые органы по местонахождению обособленных подразделений уже после предоставления налоговой декларации.

Наконец, пункт 8 статьи 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прямо указывает на то, что плательщики налога на прибыль представляют бухгалтерскую отчётность и налоговый расчёт по местонахождению плательщика налога, а не его обособленного подразделения. С 1 января 1999 года плательщиком налога признаются организации, местонахождением которых является место их государственной регистрации (п. 2 ст. 11 НК РФ). Следовательно, представление налоговых расчётов и бухгалтерской отчётности должно производиться в налоговый орган по месту государственной регистрации организации. Представление налоговой и бухгалтерской отчётности лишь по месту государственной регистрации организации не противоречит подпункту 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ. Этим подпунктом на налогоплательщиков возложена обязанность "представлять в налоговый орган по месту учёта в установленном порядке налоговые декларации…, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчётность…". Во-первых, Закон РФ "О налоге на прибыль…" предусматривает представление налоговой и бухгалтерской отчётности лишь по месту нахождения (месту государственной регистрации) налогоплательщиков, т.е. самой организации. Во-вторых, употребив словосочетание "налоговый орган" в единственном числе, законодатель исключил возможность одновременного предоставления указанной отчётности более чем одному налоговому органу.

Таким образом, в налоговый орган по месту учёта, по мнению автора, следует сообщить лишь сведения о причитающихся к уплате авансовых платежах, суммах налога от фактической прибыли и сумме дополнительных платежей по налогу на прибыль.

Часто налоговые инспекции на местах требуют определять и уплачивать налог в федеральный бюджет тем же способом, что и в региональный. Иными словами, налоговые инспекции считают, что платежи в федеральный бюджет с доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, должны производиться на счета отделений казначейства, расположенного на соответствующей территории. Такие требования незаконны, т.к. противоречат обязательным для налоговых органов указаниям МНС России, доведённых письмом от 29.02.2000 № ВГ-6-02/158@. В них сказано, что "исчисление и уплата в федеральный бюджет налога на прибыль и дополнительных платежей, рассчитанных исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истёкшем квартале Банком России, производятся организациями по месту своего нахождения без распределения сумм налогов и дополнительных платежей по обособленным подразделениям".

НДС в соответствии с НК РФ уплачивается по местонахождению обособленного подразделения вне зависимости от того, имелись обороты по самостоятельной реализации товаров этим подразделением или нет.

Однако в 2001 году организации, в состав которых входят обособленные подразделения, все же могут уплачивать налог централизовано. Дело в том, что статьей 9 Федерального закона от 27.12.2000 № 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" установлено, что НДС в 100-процентном объеме поступает в федеральный бюджет. В связи с этим МНС России в своем письме от 12.02.2001 № ВГ-6-03/130 сообщает, что в целях упорядочения и упрощения системы уплаты налога на добавленную стоимость организациями, имеющими обособленные подразделения, указанные организации - налогоплательщики НДС могут производить в 2001 году централизованную уплату налога.

При этом по строке 24 декларации по налогу на добавленную стоимость организация ставит прочерк и представляет в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений титульный лист декларации и с отметками "справочно" приложение расчета суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений, и приложение по перечню этих обособленных подразделений.

Надо иметь в виду, что порядок уплаты налога (централизованный или по обособленным подразделениям) закрепляется в учетной политике  для целей налогообложения на 2001 год.

Более подробно о порядке уплаты НДС при наличии обособленных подразделений в 2001 году читайте здесь.