Содержание
Предыстория данного вопроса восходит к началу 2001 года, когда вступили в силу положения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц "суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством".
Обращаем ваше внимание на формулировку: речь идет о нормах, установленных именно в соответствии с законодательством, а не об установленных законодательством.
В связи с этим у налоговых агентов при исчислении НДФЛ неизбежно возникал вопрос: "каков предельный размер суточных для целей исчисления НДФЛ?" Ответ на этот вопрос налогоплательщикам и налоговым агентам МНС России довело, в частности, своим письмом от 17.02.2004 № 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" (далее - Письмо).
Исходя из смысла данного Письма, при исчислении НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ должны учитываться как необлагаемые только суммы суточных в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление).
Вместе с тем, ВАС РФ, вынося Решение от 26.01.2005 № 16141/04, не согласился с таким подходом налоговых органов, приведя безупречные доводы в обоснование ошибочности мнения, высказанного "стражами бюджета" в Письме.
Во-первых, ВАС РФ подверг ревизии довод налоговых органов о возможности применения для целей исчисления НДФЛ норм, утвержденных Постановлением.
В соответствии с абзацем четвертым подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включения в состав расходов сумм выплаченных суточных в пределах норм, устанавливаемых Правительством РФ. Правительство РФ, издав Постановление, выполнило возложенную на него обязанность, определив максимальную сумму суточных в размере 100 рублей.
Если обратиться к содержанию Постановления, то мы обнаружим, что в преамбуле Постановления прямо указано, что оно издано в развитие подпункта 12 пункта 2 статьи 264 НК РФ, то есть в целях исчисления налога на прибыль (сфера применения указанного документа законодательно закреплена). Следовательно, какие-либо основания для применения указанного нормативного правового акта в отношении иных налогов (в том числе НДФЛ) отсутствуют.
Более того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.04.2003 № 9194/02 говорится о том, что те или иные расходы или выплаты, осуществленные хозяйствующим субъектом, подлежат нормированию для целей налогообложения только в том случае, если нормы закреплены соответствующим законодательным актом (иным нормативным правовым актом, изданным в развитие закона).
Также в данном случае не могут использоваться нормы, установленные постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 № 729, поскольку последнее касается только организаций, финансируемых из федерального бюджета. Более того, установленные этим документом размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем.
В этом случае - разъясняет ВАС РФ - расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Таким образом, необходимо констатировать, что нормы суточных для целей исчисления НДФЛ, установленные на законодательном уровне, отсутствуют. Во-вторых, ВАС РФ при рассмотрении данного дела уделил должное внимание положениям ТК РФ. В соответствии со статьями 167 и 168 ТК РФ в служебную командировку сотрудник направляется исключительно в интересах работодателя. При этом работнику должны быть возмещены все расходы, связанные с таковой. В соответствии с абзацем седьмым статьи 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, осуществленных при пребывании в служебной командировке, устанавливаются локальными трудовыми актами. Напомним, что последняя редакция ТК РФ, вступившая в силу с 1 января 2005 года, сняла ограничение, устанавливающее минимально допустимый размер суточных на уровне, утвержденном для бюджетных организаций упомянутым выше постановлением Правительства РФ № 729.
Таким образом, ВАС РФ, поддерживая позицию заявителя, указывает на то, что предельный размер суточных, установленный локальными трудовыми актами, может применяться при исчлении НДФЛ (кстати, такие нормы будут установлены "в соответствии с законодательством Российской Федерации").
В-третьих, ВАС РФ настаивает на том, что данные выплаты по своей природе являются компенсационными, вследствие чего обязанность по уплате НДФЛ возникать не должна.
Исходя из анализа Решения ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04, можно сделать вывод, что суточные в пределах, установленных локальными трудовыми актами, не подлежат обложению НДФЛ в полном объеме, поскольку данная выплата является компенсационной, а ее размер устанавливается в соответствии со статьей 168 ТК РФ. Представляется достаточно очевидным, что высказанные ВАС РФ подходы к квалификации отдельных сумм, получаемых физическими лицами, в полной мере могут применяться и в отношении иных компенсационных выплат, предусмотренных ТК РФ, в том числе, например, при решении вопроса о налогообложении компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях.
