Содержание
Договор на переработку давальческого сырья: что это такое?
Одним из наиболее эффективных элементов договорной политики организации является оформление заказов на выпуск продукции договором о переработке сырья (материалов) заказчика, то есть давальческого сырья.
Операции с давальческим сырьем (материалами) квалифицируются гражданским законодательством как разновидность договора подряда, которая предполагает выполнение подрядчиком работ с использованием материала заказчика.
Согласно статье 403 Гражданского кодекса Российской Федерации, договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.
В соответствии со статьей 209 Гражданского кодекса РФ, право собственности на переданные заказчиком подрядчику для переработки (обработки) сырье или материалы остается у организации-заказчика, а согласно статье 211 Гражданского кодекса РФ, риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором.
Также, отметим, что в соответ-ствии со статьей 714 Гражданского кодекса РФ, подрядчик несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда.
Порядок бухгалтерского учета операций с давальческим сырьем
Сырье (материалы), переданные в переработку по договору подряда, как принадлежащие организации-заказчику должны отражаться на ее балансе, а у организации-подрядчика, соответственно, на специальном забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
Согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, счет 003 предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем.
Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением сырья и материалов заказчика).
Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Данное правило оценки давальческого сырья в учете организации-подрядчика подчеркивает, что на забалансовом счете 003 отражается ответственность подрядчика за сохранность полученных от заказчика материалов.
Прекращает эту ответственность факт приема заказчиком обработанных (переработанных) материалов как результат выполненных работ.
Отсюда, списываться со счета 003 материалы должны не в момент передачи их в производство (переработку), а в момент возврата выпущенной продукции заказчику.
Последовательность отражения операций с давальческим сырьем у организации-подрядчика следующая:
Получены от заказчика материалы:
- Дебет 003 "Материалы, принятые в переработку"
- - оценочная стоимость материалов согласно заключенному договору подряда.
Переданы в производство материалы заказчика:
- - запись в аналитическом учете к счету 003.
Отражаются затраты по переработке материалов заказчика:
- Дебет счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и пр.)
Кредит счетов учета денежных средств, расчетов, амортизации и т.д. - - на суммы соответствующих затрат.
На основании подписанных заказчиком актов отражается реализация работ с давальческим сырьем:
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - - на стоимость реализованных работ с НДС.
Отражается передача заказчику находившихся во владении во время выполнения работ материалов и полученной в результате их переработки продукции:
- Кредит 003 "Материалы, принятые в переработку"
- - договорная стоимость материалов.
Списываются затраты организации подрядчика по выполнению реализованных работ:
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 20 "Основное производство" - - на себестоимость работ.
В зависимости от принятой организацией-подрядчиком учетной политики для целей налогообложения начисляется реальная или потенциальная задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации работ:
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Потенциальная задолженность по НДС" - - на сумму НДС.
Отражается получение от заказчика денег за выполнение работы:
- Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - - сумма фактически полученных денежных средств.
Если приказом об учетной политике для целей налогообложения установлен момент реализации "оплата", в части стоимости работ, оплаченной заказчиком начисляется реальная задолженность бюджету по НДС:
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Потенциальная задолженность по НДС"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - - на сумму НДС.
Налоговые экономии при заключении договора на переработку давальческого сырья
Переход от деятельности по выпуску и продажи продукции из собственного сырья к изготовлению заказываемых изделий из давальческого сырья сокращает объем отражаемых в учете расходов на стоимость используемых материалов.
Так как производственный процесс при этом остается неизменным, то при условии сохранения цены работ, т.е. величины прибыли, которую получает организация-подрядчик, это способно существенно изменить показатели рентабельности.
Однако, помимо влияния на отражаемую в бухгалтерской отчетности картину финансового положения, договор переработки давальческого сырья дает организации-подрядчику определенные налоговые экономии.
Для целей исчисления базы расчета НДС по рассматриваемым нами операциям важно, что НК РФ, в отличие от гражданского законодательства, относит операции с давальческим сырьем не к работам (договор подряда), а к услугам.
Общее определение услуги для целей налогового законодательства дается пунктом5 статьи 38 НК РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Соответственно, реализацией услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Отсюда, согласно процитированному нами п. 5 ст. 154 НК РФ, база обложения НДС у организации-подрядчика, изготавливающего продукцию из давальческого сырья, определяется как цена договора подряда, без учета стоимости, принадлежащих заказчику на праве собственности материалов.
Пример
Организация-заказчик (А) заключает с организацией-подрядчиком (В) договор на переработку материалов заказчика.
Стоимость передаваемых в обработку материалов без налога на добавленную стоимость составляет 200 000 руб.
Затраты заказчика по выполнению работ составляют 70 000 руб.
Цена работ согласно договору между организациями - 100 000 руб.
Последняя сумма - цена обработки материалов и будет являться базой обложения НДС. Соответственно оборот по реализации работ подрядчика с учетом НДС будет составлять 120 000 руб. (100 000 + 20 000 - 20% НДС).
Если указанные операции стороны оформят договором поставки, и обрабатываемые материалы будут приобретены организацией, вырабатывающей продукцию в собственность, их стоимость увеличит затраты по производству продукции. Соответственно, цена договора без НДС, при сохранении организацией В прибыли в 30 000 руб. составит уже 300 000 руб.:
· 200 000 руб. - стоимость приобретения материалов без НДС;
· 70 000 руб. - затраты, связанные с выработкой продукции;
· 30 000 руб. - получаемая от сделки прибыль.
Сумма НДС с оборота по реализации в этом случае составит уже не 20 000 руб., а 60 000 руб., т.е. 20% от 300 000 руб..
В заключение отметим, что самым существенным моментом в схеме налогообложения операций с давальческим сырьем является то, что с находящихся в переработке материалов заказчика организация-подрядчик не уплачивает налог на имущество, т.к. согласно статье 2 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", данным налогом облагаются только основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика.
Таким образом, в случае, если у организации существует возможность выбора между изготовлением продукции из собственного сырья и продажи ее организации-покупателю и изготовлением этой же продукции из сырья организации-покупателя, которая в этом случае будет выступать в роли заказчика, то, безусловно, вариант заключения договора подряда в данном случае будет более выгодным.
Вместе с тем, характеристику выгодности договора подряда на переработку давальческого сырья нельзя рассматривать как однозначную рекомендацию всем промышленным предприятиям "срочно переходить на давальческое сырье", т.к. рассматриваемая нами ситуация (если, конечно, речь не идет об организациях, специализирующихся на переработке материалов заказчиков) индивидуальна для каждого конкретного случая обсуждения договорной схемы с контрагентами организации.
