Содержание
В соответствии с Федеральным законом от 29.11.2004 № 141-ФЗ (далее - Закон №141-ФЗ) НК РФ дополнен новой главой - "Земельный налог". Закон № 141-ФЗ был официально опубликован в "Российской газете" 30.11.2004 и с учетом положений пункта 1 статьи 8 вступает в силу с 1 января 2005 года.
Хотелось бы напомнить читателям, что в силу положений Федерального закона от 29.07.2004 № 95-ФЗ с 1 января 2005 года вступают в силу статьи 12-15 НК РФ и одновременно утрачивает силу Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах). Земельный налог всегда относился к местным налогам, таким он и останется. Однако при этом существенно меняется подход к его установлению. До нового года пунктом 2 статьи 21 Закона об основах было предусмотрено, что земельный налог устанавливается законодательными актами РФ, в частности, Законом РФ от 11.10.1991 № 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон о плате за землю) и взимается на всей ее территории. Региональным властям предоставлялось право установления ставок налога. С нового года статья 387 НК РФ все ставит на свои места: поскольку земельный налог является местным, то юрисдикционные полномочия по его введению или отмене теперь сосредоточены в руках органов местного самоуправления (органов государственной власти Москвы и Санкт- Петербурга). Регулируя вопросы, связанные с исчислением земельного налога, федеральный законодатель лишь определил отдельные элементы данного налога, предоставив возможность их установления указанным выше уполномоченным органам.
Вводя новую главу НК РФ, законодатель поступил в некоторой степени некорректно по отношению к этим уполномоченным органам, по существу лишив их возможности введения с 1 января 2005 года нового правового регулирования в отношении земельного налога. Причина кроется в положениях статьи 5 НК РФ, которая к законам субъектов РФ и иным актам законодательства о налогах и сборах предъявляет однозначное требование - они должных быть официально опубликованы не ранее чем за месяц до даты вступления в силу и не ранее первого числа следующего налогового периода. Таким образом, с учетом пункта 1 статьи 393 НК РФ, устанавливающим по земельному налогу налоговый период, равный календарному году, земельный налог по главе 31 НК РФ мог быть введен только в случае, если соответствующий нормативный правовой акт был опубликован не позднее 30 ноября 2004 года (напомним, что Федеральный закон от 29.11.2004 № 141-ФЗ был опубликован в "Российской газете" только 30 ноября 2004 года).
Таким образом, законодатели на местах должны были в один день (получив с утра "РГ") принять соответствующий нормативный правовой акт, подписать его и официально опубликовать.
При таком подходе введение "нового" земельного налога с 1 января 2005 года представляется маловероятным...
Однако в нашей столице - Москве принимается Закон г. Москвы от 24.11.2004 № 74 "О земельном налоге", который официально публикуется 30.11.2004 и вводится в действие с 1 января 2005 года. Оспаривать подобный порядок введения налога бесперспективно, поскольку даже если на момент принятия Закон г. Москвы не соответствовал федеральному законодательству (глава 31 НК РФ, предоставляющая соответствующие полномочия, вступает в силу только с 1 января 2005 года), то к моменту его вступления в силу - уже соответствует. Вследствие этого с 1 января 2005 года в Москве (а может, и в иных регионах и муниципальных образованиях) земельный налог подлежит уплате в соответствии с положениями главы 31 НК РФ.
В то же время в регионах, в которых не успели ввести "новый" земельный налог, последний все равно подлежит уплате, но с учетом положений Закона о плате за землю. Причем федеральный законодатель, очевидно предвидя, что не все уполномоченные органы успеют принять соответствующие нормативные правовые акты в соответствии с главой 31 НК РФ, в статье 3 Закона № 141-ФЗ делает оговорку о том, что в случае введения "нового" земельного налога на территории муниципального образования Закон о плате за землю на данной территории не применяется. Утрачивает же силу Закон о плате за землю только с 1 января 2006 года (п. 2 ст. 2 Закона № 141-ФЗ). Следовательно, если к этому моменту на территории соответствующего муниципального образования (города федерального значения) "новый" земельный налог в установленном порядке введен не будет, то с 1 января 2006 года правовых оснований для его взимания не будет.
Что же нового появляется во взимании земельного налога?
О самом главном изменении мы уже упомянули выше - земельный налог становится истинно местным налогом, введение и отмена которого находится теперь в исключительной компетенции уполномоченных органов. Глава 31 НК РФ на федеральном уровне закрепляет основные элементы налога - налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, налоговые льготы, порядок исчисления налога. Уполномоченные органы при введении земельного налога определяют конкретные размеры налоговых ставок (не более установленных статьей 394 НК РФ), порядок и сроки уплаты налога (этот срок не может быть более ранним по сравнению с установленным НК РФ), а также могут устанавливать дополнительные налоговые льготы и порядок их применения.
Статья 388 НК РФ относит к налогоплательщикам земельного налога организации и физических лиц, обладающих земельными участками на праве:
- собственности;
- постоянного (бессрочного) пользования;
- пожизненного наследуемого владения.
Здесь же делается оговорка о том, что организация или физическое лицо не являются налогоплательщиками земельного налога, если обладают правом безвозмездного срочного пользования земельным участком или если участок передан им по договору аренды.
Подобное определение круга налогоплательщиков земельного налога является безусловным достоинством главы 31 НК РФ (Закон о плате на землю вообще не содержит подобных положений), поскольку позволяет однозначно идентифицировать обязанное лицо, используя легальные понятия гражданского законодательства. Наличие у организации или физического лица соответствующих вещных прав устанавливается на основании правоустанавливающих документов, выдаваемых в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", или иных правоустанавливающих документов (ст. 8 Закона № 141-ФЗ). При этом бы хотелось напомнить, что ВАС РФ неоднократно указывал, что при уклонении лица от надлежащего оформления возникших прав на земельный участок все равно имеет место публичная обязанность по уплате земельного налога (см., в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2004 № 7644/03).
Новеллой главы 31 НК РФ является подход законодателя к определению налоговой базы по земельному налогу. По Закону о плате за землю налог уплачивается исходя из средних ставок налога в рублях за квадратный метр в зависимости от территориального расположения (дифференциация проведена как на федеральном, так и на местном уровне). В связи с этим в действующей системе исчисления земельного налога имеют место весьма многочисленные градации при установлении конкретного размера налога в отношении земельных участков различного целевого назначения, причем эти градации не всегда являются экономически обоснованными (см., например, Определение КС РФ от 11.05.2004 № 209-О). Глава 31 НК РФ предусматривает механизм уплаты налога исходя из кадастровой стоимости земельного участка по данным кадастрового учета на 1 января соответствующего налогового периода (ст. 390, 391 НК РФ).
Еще одной победой налогоплательщиков необходимо признать введение законодателем принципа установления максимального размера ставок налога на федеральном уровне с возможностью их дифференциации местными уполномоченными органами. Подобный механизм в отношении имущественных налогов мы уже наблюдаем в главах 28 "Транспортный налог", 29 "Налог на игорный бизнес" и других главах НК РФ. Данный подход в свое время был озвучен Конституционным Судом РФ, который указал, что на федеральном уровне в любом случае должны предусматриваться максимально возможные ставки налога, что такой порядок является одной из гарантий определенности при установлении налога (см. Определение КС РФ от 10.04.2002 № 107-О). Статьей 393 НК РФ предусмотрены всего две ставки:
- 0,3 % в отношении земельных участков сельскохозяйственного назначения, жилищного фонда и жилищно-коммунального хозяйства, для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства;
- 1,5 % в отношении всех прочих земельных участков.
В соответствии с пунктом 14 статьи 396 НК РФ сведения о кадастровой стоимости земельных участков доводятся до налогоплательщиков в срок до 1 марта налогового периода в порядке, установленном уполномоченными органами. Пункты 15 и 16 статьи 396 НК РФ воспроизводят положения, аналогичные предусмотренным статьей 8 Закона о плате за землю (с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 20.08.2004 № 116-ФЗ), которые увеличивают ставки земельного налога в отношении земельных участков, занятых под жилищное строительство. В то же время уполномоченным органам предоставлено право введения дифференцированных налоговых ставок (п. 2 ст. 394 НК РФ).
Порядок и сроки уплаты авансовых платежей и налога по итогам налогового периода устанавливаются нормативными правовыми актами уполномоченных органов. При этом в пункте 1 статьи 397 НК РФ предусмотрено, что срок уплаты земельного налога по итогам налогового периода не может устанавливаться ранее 1 февраля (срока, установленного для представления налоговой декларации). По итогам отчетных периодов (3 месяца, полугодие, 9 месяцев) нормативными правовыми актами уполномоченных органов может быть предусмотрена обязанность по уплате авансовых платежей.
Авансовые расчеты представляются налогоплательщиками не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, по итогам налогового периода - не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 398 НК РФ). В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 398 НК РФ и авансовые расчеты, и налоговая декларация представляются налогоплательщиками в налоговые органы по месту нахождения земельного участка.
Еще одним важным новшеством главы 31 НК РФ является порядок утверждения формы авансового расчета и налоговой декларации по земельному налогу - их должен утвердить Минфин России (в отличие, например, от транспортного налога, где это право федеральный законодатель передал региональным властям).
Пункт 3 статьи 397 НК РФ предусматривает особый механизм уплаты налога. В соответствии с общими положениями НК РФ налогоплательщик уплачивает налоги, сборы и иные обязательные платежи по месту своего местонахождения. В случаях, предусмотренных законодательными актами РФ, на налогоплательщика может быть возложена обязанность по уплате налога вне места своего нахождения - по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения объектов недвижимости, признаваемых объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. Земельный налог в соответствии с названными положениями НК РФ подлежит уплате по месту нахождения земельных участков.
Помимо вышесказанного необходимо отметить отражение в главе 31 НК РФ общей тенденции в области налогообложения - отказ государства от предоставления налоговых льгот, за исключением льгот для социально-значимых категорий налогоплательщиков или в отношении стратегических объектов налогообложения. Федеральный законодатель предоставляет право уполномоченным органам вводить дифференцированные ставки налога (п. 2 ст. 394 НК РФ), а также налоговые льготы (п. 2 ст. 387 НК РФ), однако для уполномоченных органов в свете проводимой реформы межбюджетных отношений и без того стоит проблема увеличения доходной составляющей бюджета. Поэтому не стоит надеяться на сохранение налоговых льгот на региональном уровне.
В заключение хочется обратить внимание налогоплательщиков, которым в течение 2005 года земельный налог придется уплачивать по "старым правилам": в 2005 году ставки земельного налога устанавливаются в размере ставок 2004 года, увеличенных в 1,1 раза (статья 4 Закона № 141-ФЗ).
