Статьей ст.45 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Таким образом, именно налогоплательщик является лицом, обязанным уплатить налог в бюджет. Налоговые агенты лишь перечисляют в бюджет удержанные из средств, принадлежащих налогоплательщику, суммы налога (п.п.1, 2 ст.24 НК РФ). Таким образом, до момента удержания налоговым агентом суммы НДФЛ или если НДФЛ не был удержан налоговым агентом при выплате дохода налогоплательщику - физическому лицу, именно налогоплательщик является должником перед бюджетом.
Кроме того, п.9 ст.226 НК РФ запрещает уплату налога за счет средств налогового агента. Соответственно, с организации - налогового агента может быть взыскана только удержанная с налогоплательщика - физического лица, но неправомерно не перечисленная в бюджет сумма НДФЛ. Если налог не был удержан, он взыскивается не с налогового агента, а с налогоплательщика (п.4 ст.45 НК РФ). Согласно п.1 ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Как было рассмотрено выше, налоговый агент может и обязан перечислить в бюджет только удержанные у налогоплательщика суммы налога. И, соответственно, только в такой ситуации на суммы удержанного, но не перечисленного (перечисленного несвоевременно) налога могут быть начислены пени. Если же налог не был удержан налоговым агентом, как в рассматриваемом случае, пени с него не могут быть взысканы.
Надо сказать, что данная точка зрения подтверждается арбитражной практикой, в частности, аналогичная позиция была высказана в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2004 N А11-5608/2003-К2-Е-2225, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2004 N А69-832/03-8-Ф02-930/04-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2004 N N Ф04/1322-170/А70-2004, Ф04/1322-171/А70-2004, ФАС Московского округа от 02.12.2003 N КА-А40/9616-03, ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2004 N А13-1213/04-08, ФАС Уральского округа от 23.06.2004 N Ф09-2508/04-АК, ФАС Центрального округа от 28.10.2003 N А54-350/03-С21. Однако следует отметить, что в практике встречаются случаи, когда в подобных спорах суд встает на сторону налогово
