Безнадежная задолженность в 2024 году: как признать и списать

Чем отличаются безнадежные и сомнительные долги

Одним из видов внереализационных расходов, на которые организация может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль, является дебиторская задолженность, нереальная к взысканию (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ). 

Дебиторская задолженность – это совокупность долгов перед организацией, возникшая у ее контрагентов в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Другими словами, дебиторская задолженность – это сумма денег, которые организации-налогоплательщику должны ее контрагенты. Дебиторскую задолженность подразделяют на безнадежную и сомнительную. 

Безнадежными долгами налоговое законодательство считает долги перед налогоплательщиком, которые по тем или иным причинам нельзя взыскать с должников. Неплатежеспособность и ликвидация контрагента, истечение срока исковой давности и обстоятельства форс-мажора – все эти обстоятельства могут приводить к тому, что реальный и документально подтвержденный долг становится нереальным к возврату.

Сомнительными признают долги перед налогоплательщиком, не погашенные в установленные договором сроки, и не обеспеченные залогом, поручительством или банковской гарантией. 

Главное отличие между этими разновидностями дебиторских долгов состоит в возможности их возврата. Несмотря на нарушение договорных сроков оплаты поставленных товаров или выполненных работ, возможность возврата сомнительных долгов у налогоплательщиков все же сохраняется. Просрочка погашения задолженности по договору еще не свидетельствует о том, что существующий долг нельзя будет возвратить. Сомнительный долг может быть возвращен как самим должником добровольно, так и путем принудительного взыскания в судебном порядке (за счет денег на банковских счетах, имущества и т.д.).

В отличие от сомнительной, безнадежная задолженность возвращена уже быть не может. Причем такой долг нельзя вернуть даже через суд и службу судебных приставов (если суд уже принял решение о взыскании задолженности). Таким образом, сначала непогашенные долги становятся сомнительными (когда контрагент нарушает сроки оплаты, установленные договором), и только потом – безнадежными (когда возможность взыскания долга по тем или иным причинам утрачивается). 

Сомнительные долги используются для целей формирования резерва (если организация примет решение о формировании такого резерва), за счет которого будет производиться покрытие безнадежной задолженности, а безнадежные долги могут учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (если резерв не позволит полностью покрыть такие долги).

Какие долги являются безнадежными

Перечень долгов, признаваемых безнадежными к взысканию для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли, приведен в п.2 ст.266 НК РФ. К безнадежным относят:

• долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности;
• долги, по которым обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации;
• долги, взыскание которых было прекращено судебным приставом-исполнителем (например, по причине невозможности установления местонахождения должника и его имущества);
• долги физлица, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов.

Также начиная с 13 ноября 2023 года безнадежными признают долги организаций, которые были исключены из ЕГРЮЛ в принудительном порядке по решению налоговой инспекции (по причине недостоверности сведений, содержащихся в госреестре). Дело в том, что с указанного момента в соответствии с Федеральным законом от 02.11.2023 №519-ФЗ все обязательства исключаемой из ЕГРЮЛ организации прекращаются по правилам ликвидируемых организаций. Поэтому задолженность исключенной из ЕГРЮЛ организации признается безнадежным долгом и подлежит отражению в составе внереализационных расходов.

До внесения в законодательство указанных изменений Минфин выступал против признания безнадежной задолженности компаний, исключенных из ЕГРЮЛ по решению налоговых органов. Так, в письме от 12.10.2022 №03-03-06/1/98594 ведомство поясняло, что задолженность организации, исключенной из ЕГРЮЛ по решению налогового органа, не может быть признана безнадежной для целей налога на прибыль по основанию ликвидации организации-должника. В подобных случаях организация может признать списываемую задолженность безнадежной по иным основаниям. Сейчас позиция Минфина поменялась. Тот факт, что налогоплательщики вправе списать задолженность исключенных из ЕГРЮЛ по решению налоговиков компаний, Минфин подтвердил в письме от 26.01.2024 №03-03-06/1/6337.

В то же самое время исключение ИП из ЕГРИП не позволяет признавать его долги безнадежными и списывать их в состав расходов. Это объясняется тем, что право физлица заниматься предпринимательской деятельностью утрачивается после внесения в ЕГРИП записи о прекращении такой деятельности, но в силу ст.24 ГК РФ физлицо в любом случае отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. 

Прекратив деятельность в качестве ИП, физлицо продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам. Поэтому исключение ИП из ЕГРИП не является основанием для списания организациями его долгов (письмо Минфина РФ от 16.09.2015 №03-03-06/53157). Списать долги исключенных из ЕГРИП предпринимателей можно либо после истечения сроков исковой давности, либо после признания таких ИП банкротами. 

Для списания долгов важен именно сам факт наличия соответствующего основания для признания долга безнадежным к взысканию. Никаких дополнительных требований и предписаний действующее законодательство к списанию долгов не предъявляет. 

В частности, списать задолженность, признанную безнадежной по основанию истечения срока исковой давности, можно вне зависимости от предпринятых налогоплательщиком мер принудительного взыскания такой задолженности. На данное обстоятельство Минфин обратил внимание в письмах от 06.02.2023 №03-03-06/1/9234 и от 13.09.2023 №03-03-06/1/87504. Следовательно, уменьшать налогооблагаемую прибыль на величину безнадежных долгов разрешается даже в тех случаях, когда организация не подавала в адрес своих должников никаких заявлений о необходимости погашения задолженности и не обращалась в суд с требованием о взыскании долгов.

Все безнадежные долги организация может списать либо за счет сформированного резерва по сомнительным долгам, либо путем отнесения задолженности в состав внереализационных расходов.

Формирование резерва по сомнительным долгам

В целях покрытия убытков от безнадежных долгов организации могут создавать резервы по сомнительным долгам, за счет которых впоследствии станут списываться долги, нереальные к взысканию. Резерв можно использовать исключительно на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Включать в состав резерва задолженности по оплате санкций (штрафов, неустойки) за нарушение договорных обязательств нельзя. Данную позицию Минфин озвучил в письме от 11.05.2023 №03-03-06/1/42725. Финансовое ведомство пояснило, что резерв формируют только в отношении задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией им товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Долг по уплате штрафов, пеней и иных санкций сомнительной задолженностью для целей налога на прибыль не является и не может быть включен в резерв.

Величина резерва носит непостоянный характер. Резерв представляет собой совокупный размер сомнительных долгов, выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Подобную инвентаризацию организации, формирующие резервы по сомнительным долгам, проводят на последнее число отчетного (налогового) периода. 

Списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва, а суммы отчислений в подобные резервы включают в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного периода (п.3 ст. 266 НК РФ). Если резерв не сформирован или его недостаточно для списания долга, то безнадежный долг можно учесть в составе внереализационных доходов, уменьшающих налог на прибыль (п.5 ст.266 НК РФ).

Списание безнадежных долгов в состав внереализационных расходов

Списывать безнадежные долги в состав внереализационных доходов могут только организации, применяющие общую систему налогообложения (ОСНО). ИП на ОСНО, а также организации и ИП, применяющие специальные налоговые режимы, не вправе уменьшать свои доходы на величину образовавшейся безнадежной дебиторской задолженности. Применительно к УСН Минфин в письме от 20.02.2016 №03-11-06/2/9909 пояснил, что расходы, связанные со списанием безнадежных долгов, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

При списании безнадежных долгов организациям на ОСНО важно учитывать момент, с которого долги можно отнести в состав внереализационных расходов организации. По общему правилу таковым считается период, в котором возникло само основание для признания долга безнадежным. К примеру, долг с истекшим сроком исковой давности можно списать в расходы в том периоде, в котором истекает данный срок.

Что касается такого основания для признания задолженности безнадежной, как ликвидация должника, то само по себе начало процедуры ликвидации еще не дает права на списание долгов. По закону ликвидация организации считается завершенной только после внесения сведений о ее прекращении в ЕГРЮЛ (п.9 ст.63 ГК РФ). 

Поэтому при ликвидации должника датой признания его задолженности перед налогоплательщиком безнадежной для целей налогообложения прибыли нужно признавать дату внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации. До ликвидации должника налогоплательщик может признать списываемую задолженность безнадежной по иным основаниям, указанным в пункте 2 статьи 266 НК РФ (письмо Минфина от 07.04.2022 №03-03-06/1/29538). 

В тех случаях, когда в отношении одной и той же задолженности действует сразу несколько оснований для признания ее безнадежной, списывают ее в том периоде, в котором возникло первое по времени основание для ее признания безнадежной (письмо Минфина от 11.01.2023 №03-03-06/1/648). Например, если исполнительное производство в отношении должника было прекращено в первом квартале 2024 года, а должник был исключен из ЕГРЮЛ только во втором квартале текущего года, то долг можно отнести в состав внереализационных расходов именно в первом квартале.

Безнадежную задолженность можно списать в состав внереализационных расходов в полном объеме без каких-либо ограничений по суммам долга. Если организация пропустила период, в котором безнадежная задолженность подлежала отнесению к расходам, то это не помешает списать данную задолженность в текущем отчетном периоде.

Для этого организация может направить в ИФНС либо уточненную налоговую декларацию за прошедший период, в котором возник безнадежный долг, либо отразить этот долг в декларации за текущий период. Но списать в расходы безнадежную дебиторскую задолженность в налоговой декларации за текущий период можно только в том случае, если несвоевременное списание долга привело к налоговой переплате (определение Верховного Суда РФ от 19.01.2018 №А41-17865/2016). Если организация, напротив, поторопилась со списанием долга (если долг списан до признания его безнадежным), в ИФНС придется подавать уточненную декларацию за период списания долга и доплачивать необоснованно уменьшенный налог.